被控“骗取出口退税罪”，三大核心辩护策略

引言：上周，华税税务稽查组发表文章分析了当前骗取出口退税案件的现状、表现形式及应对策略。实务中，我们发现由于涉税刑事案件的专业性与复杂性，鲜有具备法律、财税复合背景的专业税务律师可以深入案件交易实质进行无罪辩护，大多数律师从主犯从犯、偶犯、自首等角度进行罪轻辩护，往往难以触及骗取出口退税罪的本质，也就无法取得良好的辩护效果。本期，我们将结合代理涉税刑事案件的经验，从具体案例出发，谈谈律师在代理骗取出口退税罪案件时的辩护策略和要点。

一、犯罪构成要件之辩护策略

1、主观方面——是否具有骗取出口退税罪的犯罪故意

《税收征收管理法》第六十六条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。从以上规定可以看出，税务机关办理骗取出口退税案件时，并不会考量行为人的主观心理状态，只要行为人实施了“假报出口或者其他欺骗手段”，骗取了国家出口退税款，即构成骗取出口退税行为，依法应当给予行政处罚。而具体到刑事层面，是否构成骗取出口退税罪，需要依据《刑法》的相关规定，从犯罪构成要件上进行考察。构成骗取出口退税罪必须行为人主观上具有故意，客观上实施了“假报出口”等骗税行为，造成国家税款损失，才能够以骗取出口退税罪定罪处罚。因此，律师在代理骗取出口退税罪辩护时，可以从主观方面入手，论证行为人不具有犯罪的故意或者公诉机关无证据证明行为人存在主观故意，进而进行无罪辩护。

广州A贸易有限公司、徐某骗取出口退税一案中，一审法院经过审理认为：A公司作为一家专门的进出口公司，在不见客户、不见货物、不见外商的情况下，允许挂靠人林某、张某自带客户、自带货源、自行报关从事出口业务，显属违法违规行为，依法应当接受处罚，但其违法违规行为本身，并不足以推断A公司主观上明知他人有骗取出口退税的故意。本案证据证实，A公司在申请退税的过程中，履行了相应的审核义务，通过国税系统验证了发票的真实性，通过海关系统查询了货物的出口情况，国税部门在退税之前也会对相关企业的出口能力进行函调。由于存在上述机制，且运转良好，故从来没有怀疑过林某、张某挂靠业务的真实性。本案并无直接证据证实A公司、徐某与挂靠人林某、张某等人进行过共谋，也无间接证据证实A公司应当知道林某、张某具有骗取出口退税的故意，故不能排除A公司是基于相信林某、张某出口业务的真实性而提供挂靠服务的合理怀疑。最终法院判决广州A贸易有限公司、徐某的行为不构成骗取出口退税罪。该案即是从主观方面认定被告人无骗取出口退税罪的主观故意，进而做出了无罪判决。

2、客观方面——是否实施骗取出口退税的行为、造成国家税款损失的结果

（1）是否实施骗取出口退税罪的犯罪行为

根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》的相关规定，企业办理出口退税，应当按照规定进行纳税申报，并提交办理出口退税的相关原始凭证，包括增值税专用发票、出口货物报关单及其他备案单证。可见，取得可用于抵扣税款的发票是实施骗取出口退税的前提条件，公安机关已查处的骗税案件也体现了这一点。骗税分子为了骗取出口退税，通过上游企业开具增值税专用发票，经过多次 “洗票”、“变票”，最终得到与其退税货物品名一致的进项发票，并配合套取的出口货物报关单及备案单证等，实施骗取出口退税。

随着骗税活动越来越向有组织、专业化、集团化犯罪发展，特别是跨地域、链条式的团伙犯罪频发，骗税主体由贸易型公司向所有类型公司转化延伸。骗税分子在幕后操持多个公司在多个地区同时进行，各环节分工明确，从“假报出口”、“配单配票”、“虚开发票”、“资金空转”、“洗票”、“炒汇”到“骗税”，各个环节都有专业人士负责。某些企业为了虚增业绩或者获取利益，在收受一定比例的“开票费”后开具增值税专用发票给下游企业，发票经过层层流转“包装”最终被用于骗取国家出口退税款。

应当严格区分虚开行为与骗税行为。开票企业如果对于骗税行为并不知情，也未共谋实施骗取出口退税的行为，其行为应当按照虚开增值税专用发票罪而非骗取出口退税罪定罪处罚。如果公诉机关未将虚开发票的行为人与骗取出口退税的行为人区别对待，则辩护律师可以从此入手，论证行为人不构成骗取出口退税罪。

（2）是否造成了国家税款的损失

骗取出口退税罪为结果犯，犯罪行为人骗税数额达到一定的数额标准才构成骗取出口退税罪。根据《刑法》第二百零四条及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，骗取出口退税罪的起刑点为5万元。因此，实施了骗取出口退税的行为，但并未造成税款损失的，不应构成骗取出口退税罪。

二、定罪量刑之辩护策略

1、定罪方面——区分行为性质准确定性

实践中一个行为人在幕后操持多个公司，部分公司被安排虚开增值税专用发票，部分公司被安排伪造相关单证，部分公司专门实施假报出口、骗取出口退税。对于各环节的公司，应分别按照其所实施的具体行为定罪处罚。对于操纵主导整个骗税流程的行为人，其行为可能同时构成虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪，此时不应当“数罪并罚”，而应当依照处罚较重的罪名定罪量刑。

此类骗取出口退税案件中，应当认定虚开与骗税之间存在的手段与目的的关系。骗税主导分子实施的虚开增值税专用发票行为只是手段，其真正目的是骗取国家出口退税款。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定，实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。可以看出，虽然最高院对于虚开与骗税的具体关系未予明确，但是对于骗取出口退税同时构成虚开增值税专用发票的行为应当是“择一重处”而非“数罪并罚”。

实务中，部分法院判决对于该行为未能区分虚开增值税专用发票与骗取出口退税之间手段与目的关系。如浙江A鞋业有限公司虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一案，一审法院经审理认定：被告人尹某系A公司的法人代表，指示A公司虚开增值税专用发票给被告B公司用于骗取出口退税，构成虚开增值税专用发票罪；被告人尹某同时系B公司的实际控制人，被告单位B公司取得虚开的增值税专用发票后以假报出口的方式，骗取国家出口退税115.7523万元已构成骗取出口退税罪。最终对被告人尹某以虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪数罪并罚，判处有期徒刑十五年。经过上诉，二审法院维持了该判决。

造成此判决结果的原因一方面在于辩护律师在一审、二审阶段均未对此定罪方式提出异议，另一方面在于法院未能厘清被告人尹某虚开增值税专用发票行为与骗取出口退税行为之间的关系。本案中，尹某作为A公司、B公司的实际控制人，在没有真实交易的情况下，利用国家的出口退税政策和税收优惠政策，采取虚开增值税专用发票的方式骗取国家税款，同时构成虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪，应依照处罚较重的罪名定罪量刑。

2、量刑方面——对从轻、减轻情节的考虑

骗取出口退税共同犯罪情况下，如外贸企业代理出口退税，即使外贸企业存在骗税的主观故意或者共谋，也应当区分真正的骗税主导分子与外贸企业之间的主从犯关系。代理出口退税过程中，外贸企业往往只实施了伪造合同、提供空白单证、接收发票等行为，对于虚假报关、虚开增值税专用发票等核心犯罪行为并未参与，且外贸企业以“代理费”的形式按比例提成，获利较小，应当综合考虑其在共同犯罪中的从属地位和获利情况，提出从轻或减轻处罚的辩护意见。根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第七条规定，实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚

三、充分沟通之辩护策略

诸如骗取出口退税罪等涉税刑事案件不仅涉及刑法的有关规定，还涉及大量税法、会计等方面的知识，较一般经济犯罪案件更为复杂。在具体个案的处理中，无论公安经侦机关、检察院公诉部门还是法院刑庭法官，对于具体的涉税问题包括税额认定，犯罪行为的定性等缺乏专业知识，只能在案件具体法律适用上的审查，而对于事实认定方面往往力不从心，甚至对税务机关收集的证据材料照搬照用。另外，由于涉税金额特别巨大，“案情重大、罪行严重”等心态会潜移默化地影响到办案人员对犯罪构成的判断，这些都影响了企业进行沟通的效果并增加了无罪辩护的难度。此时，如果有税务律师以专业人士的身份出现，对整个案件定性和量刑提出翔实有据的观点，并辅以国内税法、刑法专家出具的书面意见，无疑会起到事半功倍的效果。

四、小结

律师在代理骗取出口退税案件时，可以从以上几点出发，分析行为性质、犯罪构成、人员分工等，提出逻辑完整、论证严密的辩护意见，方能最大限度的说服办案人员，改变案件定性，达到辩护效果。下周华税税务稽查组将继续推出外贸出口退税相关专题文章，敬请关注！

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）