税收违法行为处罚五年追究时效辨析——起始点如何确定？

编者按

《税收征管法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。行政执法与司法审判中，对违法行为的确定时间与“发现”的确定时间皆存在模糊。本期，华税通过一则税案对违法行为的确定时间进行分析。

一、案情简介

2014年11月20日，汉中市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）对陕西A房地产开发有限公司（以下简称A公司）立案调查，12月31日向其送达了《税务检查通知书》开始进行税务检查。2015年4月29日，稽查局发现A公司在2001年7月1日至2014年12月31日期间存在少申报企业所得税及其他税款的违法事实。

2015年5月26日，稽查局向A公司送达《税务事项通知书》，6月12日送达《税务行政处罚事项告知书》，经汉中市地方税务局重大税务案件审理委员会审理、同意后，于7月8日作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》。

A公司不服，提起行政诉讼。一审判决驳回A公司诉讼请求。A公司提起上诉，理由之一是，被诉行政处罚决定追诉期长达14年，明显违背《税收征管法》规定的五年最长追诉时间。

二、争议焦点与各方观点

原告A公司坚持认为，2001年到2010年公司发生的偷税行为，除去2006年度、2007年度、2008年度已经被税务机关、人民法院进行处理、处罚的外，已经超过五年期限的部分，税务机关不应当对此再追究行政处罚责任。

而稽查局认为，根据《行政处罚法》第二十九条第二款的规定，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算处罚的时效。经查，A公司的偷税行为从2001年7月1日至2014年12月31日一直为连续状态，因此稽查局于2014年11月20日对本案立案调查，并不存在违背《税收征收管理法》规定的最长追诉时间的情形。

二审法院最终认可了稽查局观点，维持原判，稽查局处罚行为并无不当。

三、华税观点

《行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。

《税收征管法》将此处“二年”改为“五年”，应当适用征管法的规定。第二十九条第二款没有援引其他法律，税务处罚作为行政处罚的一种，亦应当适用行政处罚法的规定。

一般意义上的时效计算较为简单，但是涉及到违法行为具有“连续或继续状态”的情况，问题就复杂很多。我国行政法上对此研究并不深入，在刑法学界对此讨论较为热烈，特别是围绕继续犯与连续犯的区分。简而言之，继续状态核心在于只有一个违法行为，而且该违法行为的状态持续存在；连续状态是指有多个违法行为，而这多个违法行为基于一个故意，侵犯同一客体，在客观上表现为同样或类似的行为方式。正是由于连续状态的违法行为是由数个单独的违法行为连续构成。那么，在税收征管，或者行政处罚当中，是否当然意味着对连续状态违法行为的追究时效要从最后一个单独行为“终了”之日起算？

本案中，法院认为A公司偷逃税款的行为是一种连续行为，该连续行为的终了之日应当为2010年案发之日。对此观点，我们认为是有待商榷的。

我们认为，偷逃企业所得税的行为，不是一种可以跨越纳税年度的连续行为。

《企业所得税法》第五十三条第一款规定，企业所得税按纳税年度计算。第五十四条第三款规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入偷逃企业所得税的，在汇算清缴后，实现其偷税目的。因此，每一个纳税年度的偷税行为，应当视为一个违法行为。虽然同一客体受到了侵犯，但是很难说纳税人是基于一个违法故意。举一个简单的情况为例，本案法院的说法便不攻自破。即，几个偷税的纳税年度中，穿插了个别依法纳税的年度，这样的偷税行为就失去了连续性，更不能说这样的偷税行为是受一个违法故意的支配。

其次，若将偷逃企业所得税的违法行为，从最后一个单独行为“终了”之日起算，违背了追究时效法律制度的立法目的。

行政处罚/税务处罚追究时效制度的确立，在于促进行政机关/税务机关提高行政管理和行政执法效率，保障行政机关/税务机关及时查明案情收集固定证据并依法准确地作出行政处罚，保护行政相对人的合法权益。若仅以表面上违法行为的连续性，而将追究时效无限向前延伸，无疑是对追究时效制度设计初衷的背离。

同理，我们可以举一反三：《税收征管法》第五十二条第一款规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

假设税务机关基于错误的纳税申报指导，致使纳税人每一个纳税年度都少缴税款的，即便这样的错误纳税指导具有连续性，也不能追溯到最初作出错误纳税指导的纳税年度（案发三年前），要求纳税人补缴税款。

综上所述，我们认为A公司在案发五年之前的偷税行为，不应当受到税务处罚。对税务机关的警示是，积极履行稽查工作职责，不倦怠、不懈怠。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）