“两票制”实施后“虚开”仍是医药行业最大的涉税风险

引言：上周华税税务稽查组文章提到由于两票制、营改增等新政策的影响，再加之税务稽查选案机制的改革等，将直接造成医药行业税务风险集中爆发。经过我们税务稽查组长期以来的研究发现，在这些医药行业税务风险之中，最为关键和致命的就是虚开发票的法律风险，因此如何管控该风险称为业内最为关心的话题。

一、当前医药行业虚开发票的整体风险并未显著降低

  （一）两票制改革后医药行业虚开发票情况仍然未根本改变

近年来，国家在医药行业实施了“两票制”改革，其主要的目的在于能有效减少药品从药厂到医院的流通环节，降低药品成本，保障用药安全。

两票制的执行，意味着在过往流通领域中代理商、经销商、配送商的角色将被压缩成一个。在整个流通环节的压缩过程中，多票、过票、挂靠、避税行为将大大减少，利润更为透明。似乎“两票制”改革的实施将使得整个医药行业虚开的风险得以显著的下降。但是，事实果真如此么？

据国税总局网站报道，2017年4月20日，国家税务总局公布10起2017年打骗打虚专项行动典型案例。随后，全国各地陆陆续续公布当地2017年度的虚开发票大案。其中，涉及到药企的大案有：“7.03”专案 - 淄博为民医药配送有限公司接受虚开发票案；“4.26”专案 - 四川达州合纵连横科技有限公司虚开发票案；“2.16”专案 - 广西玉林虚开发票医药企业系列案。相比较2016年国税总局公布的打骗打虚专项行动的十大典型案例，其中金额最大的前4家全部为医药企业，最大一家甚至逃税金额接近百亿元人民币。

从以上公布案例的情况可以得知，当前医药行业虚开增值税专用发票的现象仍然相当严重。

   （二）药品定价及利益分配既有模式导致医药行业虚开风险居高不下

“营改增+两票制”的实施，对医院没有任何影响，医院仍然按中标价结算付款收取发票。而在药品定价方面，现行体制下药品是由国家统一定价，但是在定价过程中会参考有关制药商、代理商以及专家的意见，在此过程中销售代理商会想法设法把药品定价抬高，体现在发票上就是“高开”，因为也只有这样才能把销售过程中的营销费用（包含回扣、返利等）和利润加入到药品价格之中。

另外，从药品销售来讲离不开分销商的参与，原因在于：第一，中国各地医院众多需要层层分销，离不开分销商（医药代表）；第二，面对众多药品，医院无法识别药品的质量和疗效，一般倾向于需要听取分销商（医药代表）的意见。在多票制的情况下，每过一个环节，开一次票，都要相应缴纳17%的增值税，由于“两票制”对药品最终定价影响不大，所以虽然只开两次票，但经过“高开”后的实际税负和实施两票制之前并无大的差异。

综上所述，实施两票制改革对药品流通价格将不会产生显著影响，相反两票制改革的实施使得药品销售环节的销售费用（包含回扣、返利等）无法像过去一样通过多次开票去进行消化和利益分配。两票制背景下，一方面，无法合法抵扣的中间销售费用使得大多数医药企业增加了税务风险；另一方面，医药企业的回款周期较之前延长。因此，在此背景下为了使利润率不受影响，许多医药企业会选择铤而走险转而以其他各种形式进行虚开。

二、医药行业虚开发票的新形态

（一）小型医药代理商转变为CSO继续参与虚开

两票制的新形势下，结合营改增的背景，为了实现其税负目标医药行业开始在业务外包上作文章，原来多票制下专门用来过票的小型代理商纷纷向专业外包公司转型，也就是业界所称的CSO（Contract Sales Organization）。这些CSO可以向制药企业提供市场调研、学术推广、咨询服务等方面的帮助，并且可以开具有效的发票，其作用主要是间接服务于药品销售活动。有数据显示，实施“两票制”后全国涌现出了上万家CSO。

无论如何CSO向制药企业提供的服务应该是真实的否则就会涉及虚开，但是最近的一些案例中显示已经有不少CSO存在涉及虚开的情况，主要体现为这些CSO开具大量项目为“技术咨询费”、“推广费”的发票，而且一次性开具多张，并且一般都是顶额开具。而这些CSO往往与制药企业存在很大的关联性，许多情况下厂商干脆自己单独设立许多的CSO专门用来虚开。其实质是，通过CSO虚开增值税专用发票来增加制药企业的销售费用，从而抵消高开模式下产生的中间环节成本。

（二）利用医药产业园等进行虚开

如上面提到的两票制和营改增后，CSO成为新型的过票公司，而这些CSO为了寻找合适的过票地纷纷扎堆进入医药产业园，甚至没有医药产业园的就在开发区内寻求独立设立医药产业园。究其原因是医药行业当中，不少人认为医药产业园可以给行业提供一个安全的CSO环境，也能够享受产业园的一些财税优惠政策所以纷纷寻求在产业园开设CSO。

但实际上，随着双随机抽查制度、增值税发票系统的升级以及金税三期工程的上线等等征管方式和技术手段的完善，这些寻求在产业园安全过票虚开的CSO也将无所遁形。另外，国家工商总局于2018年3月26日发布了《关于公布随机抽查事项清单（第二版）的通知》，其中将涉及重点抽查企业工商登记事项中的经营范围和法定代表人身份情况，这将必然导致一部分只用于虚开发票没有实质经营的CSO被工商部门查处并受到相应的行政处罚，而一旦被认定为空壳公司随之很有可能被认定为构成虚开增值税发票，并被要求承担行政责任乃至刑事责任。

三、医药企业虚开增值税专用发票的法律责任分析

在我国，虚开发票行为一般包括虚开增值税专用发票、虚开增值税普通发票以及虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。而在医药行业，所谓虚开发票行为一般是指虚开增值税专用发票。

从行政法角度，根据《发票管理办法》第二十二条的规定，凡事为他人、为自己开具虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开都属于虚开发票行为。而根据《发票管理办法》第三十七的规定，虚开发票的行政责任包括：没收违法所得、罚款（1万-50万）等。另外，根据国税总局《重大税收违法案件信息公布办法》，的相关规定，达到一定涉案金额的虚开增值税专用发票以及普通发票等8类税收违法案件要向社会公布。公布的内容包括违法事实、法律依据、处理处罚情况等信息。被公布重大税收违法案件的企业，其纳税信用级别直接判为D级，适用相应的D级纳税人管理措施；税务机关将当事人信息提供给参与实施联合惩戒的相关部门，由相关部门依法对当事人采取联合惩戒和管理措施，其中包括限制担任企业法定代表人等职务、金融机构融资授信参考限制、禁止参加政府采购活动等等。

在刑事责任方面，根据现行《刑法》及相关法律、法规，只要符合虚开增值税专用发票的行为，如果虚开的税款在一万元以上或者致使国家被骗税款在五千元以上的，就会被公安机关立案追诉，而且只要被判处刑事责任，都要判处罚金。

但是，需注意的是，医药企业是否构成虚开增值税专用发票犯罪需要结合形式和实质两个方面去分析判断。在形式上，增值税专用发票的开票必须符合“三流一致”的要求，即货物或者服务、资金以及发票必须发生在签订合同的双方当事人之间，且货物或者服务流、资金流与发票流之间必须保持一致。另一方面，从实质上来看，开票方与受票方之间应当具有真实的交易。仅仅形式上符合“三流一致”的要求，还不能排除虚开的认定，纳税人必须能够证明开票方与受票方之间存在真实的交易，且该交易是具备经济上实质性的。

总之，医药企业要坚决避免完全没有真实交易和违反“三流一致”的交易行为，当被税务机关认定为有虚开行为的也应当及时需求税务律师的帮助，尽量在实体和程序两方面维护自身权益。

    四、医药企业发票如何应对虚开风险

   （一）以加强合同风险管理为手段防控虚开发票风险

对于制药企业而言，有效的对企业涉药交易进行有效的合同管理可以有效的实现对虚开发票风险的管控。具体而言就是要在合同洽谈、签订、履行等各个合同环节采取针对性的措施，对虚开发票等涉税风险进行防控。

例如，在签约之前要对交易相对方的资信情况进行审核，并且要对交易方的办公地真实性、一般纳税人资格、收款银行信息、是否被列入重大税收违法案件的“黑名单”等基本资信情况进行审核。在合同条款的约定方面，要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款进行明确约定。在合同履行过程中，对于取得发票的要及时进行申报认证，对于需要发生开具红字发票的情况要及时与交易方进行沟通，保证及时申报。另外，交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等任何与交易相关的资料和证据，一旦发生纳税争议这些都是证据都可以说明交易的真实性，从而避免被税务机关认定为虚开增值税专用发票。

    （二）规范发票及凭证的审核与管理

对于医药行业而言，两票制下最需要解决的就是销售费用的合规管理问题，医药企业需要立即从现在的通过虚开过票来解决销售费用问题转变到通过合规营销来有效降低消费费用和成本，具体而言可以通过规范企业的发票管理和凭证管理入手，来有效的降低销售费用，从而真正管控住虚开发票的风险。

举例来说，在业务推广方面，对于会议费，除了保留发票外，应当留存反应会议召开时间、地点、参会人员、议程、现场照片、签到表等反应会议真实性的相关证明文件，企业财务人员要加强对相关凭证的收集和管理。另外，对于制药企业采购药品原材料的，一是要加强对采购人员及财务人员的培训，让其熟悉农产品的采购流程和发票使用、索取和开具等相关知识；二是要尽量避免大规模直接向农户直接采购，对农产品经营者及加工企业，在台账中登记售货人姓名、身份证号码、联系电话和地址等基本信息。

总之，对医药企业而言所有的销售费用必须首先遵循真实性原则，这不仅是企业内部控制的需要，也是税务稽查、公安经侦部门调查的关键，在真实性原则指导下医药企业对于费用的发生一定要注意保存相关证据材料，这样才能有效降低被认定为虚开发票的法律风险。

五、结语

    综上，在目前的政策和法规背景下，如果医药企业不立足于向合规营销转型而还是坚持变换方式通过虚开增值税专用发票来分解销售费用的话，那么所面临的法律责任是相当严重的。另外，医药企业如面临因虚开发票行为被查处时，也可以极寻求专业税务律师的帮助，从程序和实体进行积极抗辩，最大层度的维护自身合法权益。下周华税税务稽查组将继续推出医疗行业涉税问题的文章，请大家持续予以关注。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）