边界何在？——刍议徇私舞弊不征、少征税款罪

编者按

近年来，虚开增值税专用发票等税收违法犯罪愈演愈烈，其中不少案件牵扯出税务机关工作人员渎职犯罪。徇私舞弊不征、少征税款罪作为涉税渎职类犯罪的重要类型，体现了依法治税、从严治吏的精神, 有利于树立税收法律的权威和税收法治意识。随着司法实践的发展以及税务人员涉税徇私舞弊犯罪的现象日趋突出,多数税务机关工作人员的涉税渎职类犯罪被以滥用职权罪、玩忽职守罪定罪处罚。徇私舞弊不征、少征税款罪作为一个特殊罪名日益有被架空的趋势。那么这三类犯罪应当如何进行区分呢？本文，华税律师拟从该罪名的具体构成要件出发，分析其具体法律适用问题。

一、法律规定

《刑法》第三百九十七条规定：国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处三年以上七年以下有期徒刑。本法另有规定的，依照规定。国家机关工作人员徇私舞弊，犯前款罪的，处五年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处五年以上十年以下有期徒刑。本法另有规定的，依照规定。

《刑法》第四百零四条规定：税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。

据此可见，滥用职权罪、玩忽职守罪的法定最高刑期为七年以下有期徒刑，徇私舞弊作为加重处罚情节，法定最高刑期为十年以下有期徒刑。而徇私舞弊不征、少征税款罪则没有最高刑期的限制，其作为一个特殊罪名，处罚明显重于滥用职权罪和玩忽职守罪。

二、犯罪构成

（一）犯罪主体

滥用职权罪、玩忽职守罪与徇私舞弊不征、少征税款罪是一般与特殊的关系，滥用职权罪、玩忽职守罪的主体为所有国家机关工作人员，包括税务机关工作人员。而徇私舞弊不征、少征税款罪的犯罪主体限定为税务机关工作人员，其他国家机关工作人员的犯罪行为不适用本罪。例如，我国关税依法由海关部门负责征收，海关工作人员即使渎职造成国家关税重大损失的，依法也不能构成徇私舞弊不征、少征税款罪，其涉税渎职犯罪行为可以按照滥用职权罪或者玩忽职守罪定罪处罚。

根据《全国人民代表大会常务委员会关于<中华人民共和国刑法第九章渎职罪主体适用问题的解释>》,“在依照法律、法规规定行使国家行政管理职权的组织中从事公务的人员，或者在受国家机关委托代表国家机关行使职权的组织中从事公务的人员，或者虽未列入国家机关人员编制但在国家机关中从事公务的人员，在代表国家机关行使职权时，有渎职行为，构成犯罪的，依照刑法关于渎职罪的规定追究刑事责任。”据此,徇私舞弊不征、少征税款罪的犯罪主体“税务机关工作人员”应当包括（1）税务机关公务员；（2）在税务机关委托行使职权的组织中从事公务的人员；（3）税务机关聘用从事公务的人员。也就是说，并不是只有税务机关公务员才能构成该罪名，税务机关聘用人员（俗称“临时工”）和依法委托代征税款的工作人员只要符合构成该罪构成要件的，都可以徇私舞弊不征、少征税款罪定罪处罚。

（二）犯罪客体

徇私舞弊不征、少征税款罪侵犯的是复杂客体，该犯罪行为不仅会使国家税款遭受损失，侵害国家税收征管制度，而且会侵犯税务机关工作人员职务的廉洁性，危害税务机关的正常管理活动。

滥用职权罪、玩忽职守罪侵犯的客体基本相同，包括国家机关的正常管理活动和公民人身、财产权利，社会主义市场经济秩序等。

（三）主观方面

涉税渎职类犯罪的主观方面包括故意和过失，玩忽职守罪主观方面一般表现为过失，税务机关工作人员消极不作为，对于该依法履行的职责没有按照要求履行，过失不征、少征税款从而造成国家税收重大损失的，构成玩忽职守罪。而滥用职权与徇私舞弊在主观方面一般表现为故意，国家税务机关工作人员故意利用自身权力，超越范围行使职权一般可定为滥用职权罪，但是如果存在徇私舞弊且造成国家税款损失时，究竟以滥用职权罪加重处罚还是以徇私舞弊不征、少征税款罪处罚？实务中较为混乱。我们认为，应该严格区分客观表现加以定性。

（四）客观方面

根据《最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》，滥用职权罪是指国家税务机关工作人员超越职权，违法决定、处理其无权决定、处理的事项，或者违反规定处理公务，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。玩忽职守罪是指国家机关工作人员严重不负责任，不履行或者不认真履行职责，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。徇私舞弊，是指国家机关工作人员为徇私情、私利，故意违背事实和法律，伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假的行为。

徇私舞弊不征、少征税款罪在客观上面表现为：一徇私舞弊不征、少征税款的行为，二造成国家税款的重大损失，且徇私舞弊行为与造成国家重大税款损失具有直接的因果关系，而滥用职权罪客观虽然也会导致公共利益的损失，但是一般滥用职权行为并非一定是不征、少征税款的行为，可能包括如税务机关工作人员滥用职权，违法办理税务登记、一般纳税人资格认定，违法办理发票增量申请等，导致纳税人虚开增值税发票而未能被及时发现，造成国家重大税款损失的行为，一般以滥用职权定罪处罚。其与造成国家税款重大损失为间接的因果关系。

三、罪名辨析

金税三期的上线，税务征管系统原来越复杂，外部纳税人无从知晓税务系统内部运行模式，而作为税务系统工作人员，利用其知晓的内部漏洞，协助、指导外部人员实施税收违法行为，造成国家税款的大量损失。部分虚开、偷税案件查处过程中，犯罪分子供述税务机关内部工作人员参与指导、协助其办税行为，导致涉税渎职类案件的案发。

1、徇私舞弊不征、少征税款罪与贪污受贿罪并存。

税务机关工作人员徇私舞弊，不征少征税款的，往往是为了谋取私利，甚至在征税过程中利用职务便利，主动索要贿赂。由于徇私舞弊不征、少征税款罪与受贿罪侵犯的是不同的法益，属于两个独立的行为。根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》第三条规定，国家机关工作人员实施渎职犯罪并收受贿赂，同时构成受贿罪的，除刑法另有规定外，以渎职犯罪和受贿罪数罪并罚。

2、单位构成徇私舞弊不征、少征税款罪

随着税务征管系统的完善，涉税事项流程审批制度的实施，在一定程度上遏制了税务机关工作人员的违法违规行为。但是近年来也出现税务机关内部合谋，共同犯罪的趋势，给税务机关形象带来了极其恶劣的负面影响。

对于单位内部共同犯罪，应当严格区分是多人合意行为还是个别领导的指示行为，严格区分主从犯，分别定罪量刑，对于情节显著轻微的基层工作人员受指示从事的行为，应当免于追究刑事责任。

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》第五条规定，国家机关负责人员违法决定，或者指使、授意、强令其他国家机关工作人员违法履行职务或者不履行职务，构成刑法分则第九章规定的渎职犯罪的，应当依法追究刑事责任。以“集体研究”形式实施的渎职犯罪，应当依照刑法分则第九章的规定追究国家机关负有责任的人员的刑事责任。对于具体执行人员，应当在综合认定其行为性质、是否提出反对意见、危害结果大小等情节的基础上决定是否追究刑事责任和应当判处的刑罚。

• 华税点评

通过检索裁判文书网案例，我们发现，实务审判过程中，被以徇私舞弊不征、少征税款罪定罪处罚的并不多，可能一方面是由于该罪的犯罪构成要件较为限缩，限制了其适用范围，另一方面该罪处罚较滥用职权罪、玩忽职守罪更严重。税务机关人员一旦被判处往往量刑较重。但是在国家依法治税的大背景下，该罪名应引起税务机关工作人员重视，谨防违法行为导致身陷囵圄。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）