税务机关作出“暂不予退税”处理｜稽查时限过长，出口型企业权利如何保障？

编者按：国家税务总局公告2013年12号规定，“因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案”的，主观税务机关对涉案出口业务暂不办理出口退税，已办理的主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税。对于企业涉嫌存在骗取出口退税行为而税务机关需要暂停为其办理出口退税并实施税务稽查的这一环节中，税收征收管理法没有明确规定税务机关的执法权限和边界，使得在实务中往往存在税务机关滥用职权、不当侵害企业出口退税的权益。本文以案说法，认为税务机关在依职权对企业作出暂停出口退税首先应当具有初步的证据支持，并履行告知义

务，及时作出后续相应的处理，对于不具有骗取出口退税的应及时结案并恢复出口退税。

一、案情简介

襄阳市金港湾进出口有限公司（以下简称“金港湾公司”），成立于2004年11月01日，主要经营货物进出口、技术进出口。

2005年3月至2007年8月期间，金港湾公司累计向襄阳市樊城区国税局申报出口退税2820万元。2009年10月20日，樊城区国税局根据《杭州市余杭区国家税务局关于调查核实出口货物税收情况的复函》的内容，向金港湾公司发出了国税通[2009]6412号《税务事项通知书》，以金港湾公司的供货单位存在重大的涉税疑点为由，作出“对未办的退税1312723.36元暂不予退税；对己退的税款3811841.37元，从其他应退税款中暂扣”的决定。对金港湾公司已经申报应该退税的6笔合计:4583563.95元中的3811841.37元应退税款进行暂扣，应退税款中多出的771722.58元未说明，也未退给金港湾公司，对未办理的1笔共1312713.36元退税申请暂不予退税。

在有关税务事项通知书内容长期得不到解决的情况下，2014年8月23日，上诉人向襄阳市樊城区人民法院提起行政诉讼，该院以超过诉讼时效为由，驳回了金港湾公司的诉讼请求，后金港湾公司上诉到襄阳市中级人民法院，诉讼过程中，樊城局2015年2月12日出具退税情况说明，回复称:退税事项正在调查办理之中，后金港湾公司撤回上诉。2015年5月4日，金港湾公司再次向襄阳市樊城区人民法院提起行政诉讼，诉讼过程中，樊城局2015年I1月5日再次出具了退税情况回复称:退税事项正在调查办理之中，后金港湾公司再次撤回起诉。

2015年12月8日，金港湾公司以襄阳国税局在长达6年多的时间里（樊城局退税职能变更为襄阳局），对这6笔暂扣应退税款和1笔未退税款未处理为由，向省国税局提出复议申请，复议的依据是樊城局2015年11月5日出具了退税情况说明。2016年3月7日，省国税局下达复议决定书，认定襄阳国税局构成行政不作为，要求在60日内作出具体行政行为。2016年5月9日，襄阳国税局作出了税务事项通知书，通知对6笔暂扣税款和1笔未退税款不予退税。同月31日，上诉人再次向省国税局提出复议申请，同年8月29日，省国税局再次下达行政复议决定书，撤销了襄阳国税局的税务事项通知书，再次要求襄阳国税局在60日内重新作出具体行政行为。

2016年11月29日，襄阳国税局以金港湾公司涉嫌骗取出口退税，正被税务机关稽查部门立案查处未结案为由，作出的襄国税通[2016]3号税务事项通知书，该通知书内容为:暂不办理出口退税，待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理。同年12月20日，金港湾公司再次向省国税局提出复议申请，2017年4月7日，省国税局作出了鄂国税复决字（2017）3号行政复议决定书，维持了襄阳国税局的通知书。维持的事实依据是:金港湾公司涉嫌骗取出口退税，正被税务机关稽查部门立案查处未结案；证据是:樊城区稽查局立案登记及七张延长税收违法案件检查时限审批表。金港湾公司认为:武汉市武昌区人民法院（2017）鄂0106行初83号行政裁定书，适用法律错误，请求依法撤销，并将该案发回原审法院继续审理。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：税务机关在《税务事项通知书》告知纳税人暂对其不予出口退税的行为是否仅属于对纳税人实体权利不造成影响的“告知”行为。

原审法院认为，襄阳国税局作出的襄国税通[2016]3号《税务事项通知书》仅告知金港湾公司暂不办理出口退（免）税，待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理，并未对是否退税作出结论性决定，该程序性通知对金港湾公司的合法权益明显不产生实际影响。金港湾公司提出的第3、4项诉讼请求不属于本案的审理范围。

上诉人金港湾公司不服原审裁定向本院提起上诉称，根据《行政诉讼法》第十二条第二款之规定，税局暂不予退税行为属于行政强制措施，与上诉人的财产权利息息相关，属于侵害财产权范畴，依法应该立案受理并审理。2016年11月29日，襄阳国税局作出的襄国税通[2016]3号《税务事项通知书》明显违反了《行政诉讼法》第七十条第六款之规定，属于行政行为明显不当。

被上诉人襄阳国税局辩称，襄阳国税局按照有关规定，作出暂不办理出口退（免）税，待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理的《税务事项通知书》，该通知书系一种告知行为，告知待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理，此告知并未对金港湾公司设定任何新的义务，也未减少其相应权利，对其不产生实际影响。据此，本案的情形符合行政诉讼法及最高院司法解释的相关规定，原审法院依法做出的裁定并无不当。关于金港湾公司在上诉中所述实体问题，并非本案审理的范围，其所诉应当在稽查部门做出稽查结论，主管税务机关做出最终处理后按照相关程序解决。

被上诉人省国税局辩称，本案涉诉行政行为是襄阳国税局作出的襄国税通[2016]3号《税务事项通知书》，内容是:“待税务机关稽查部门结案后再进行处理”，这属于程序性的问题，并没有对是否退税作实质性结论，对金港湾公司申请退税的合法权益也没有产生实际影响。

武汉中院认为，襄阳国税局作出的襄国税通[2016]3号《税务事项通知书》对是否退税没有特定的具体内容，即没有对是否退税作出结论性决定。该通知是行政机关依法履行告知义务的具体表现，对金港湾公司的合法权益明显不产生实际影响。

三、华税点评

现行税法的具体制度围绕着税务机关的税收征管权限编织出一个巨大的合法性网络，而由于制度上的固有缺陷需要将合法性的解释更多地借助于税法基本理论和行政法的基础原则。任何超出该合法性范畴的执法活动应当受到法律的制裁。

由于制度上的缺漏，税务机关行使暂停出口退税的执法权限极有可能会存在滥用职权和渎职地风险，因此，需要在现有制度体系内结合行政法的基本原则准确理解和把握税务机关执法行为的合法性边界，税务机关的执法行为如超越其合法边界的，应当受到法律的制裁，这是税法保障纳税人合法权益的必然要求。税务机关暂停企业出口退税应当满足以下四项合法性条件要求。

（一）税务机关应当依法履行正当告知义务

行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度，是行政公开原则的内在要求和具体体现，其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位，其知情权的保障体现为宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此，行政主体在行使行政权的过程中，应当将有关事项依法告知行政相对人，以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。

税务机关根据《出口货物退(免)税管理办法(试行)》（国税发[2005]51号）第十四条的规定暂停企业出口退税办理的，应当对企业履行告知义务。《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》（税总发[2014]155号）第六条明确规定，“对出口企业申报的符合规定的退（免）税，主管国税机关应在20个工作日内〔从受理退（免）税申报之日起，至将《税收收入退还书》传递至国库〕办结相关退（免）税手续；对不符合规定的，应将具体内容及处理意见一次性书面告知出口企业。”

据此规定，税务机关在审核过程中发现企业的出口退税申报不符合规定的，应当将企业的违法违规行为及处理意见一次性书面告知企业。如果税务机关未能够及时履行告知义务的，属于违反法定程序，并冲破其执法合法性的范畴。

（二）税务机关暂停出口退税应当有理有据

诚实推定原则是我国税法的一项基本原则，指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。

税务机关暂停对企业的出口退税办理的，应当落实到具体的出口业务上，并且应当基于初步的证据资料能够证明企业存在违法违规的行为，同时，税务机关应当在书面告知中对企业说明究竟是哪一笔出口业务存在可疑和问题。税务机关不能在没有初步证据的基础上直接一刀切地将企业已经申报但尚未退税的全部出口业务均暂停退税。

换言之，税务机关在暂停企业的某一笔或某几笔出口业务的退税的同时，对于该企业不存在疑点的出口业务应当继续按照规定的期限审核办理退税。如果税务机关一刀切地将企业的剩余出口业务全部暂停退税的，必然不符合诚实推定原则的内涵，将欠缺合法性和合理性。

（三）税务机关应当及时作出相应处理

尽管国税发[2005]51号文第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限，但依据效率原则及诚信原则，税务机关应当在合理时限内尽快、及时地作出处理，在涉及到税务稽查的情形中，税务机关应当按照税务稽查的法定期限进行处理。总之，暂停出口退税不应成为一种常态，如果企业存在骗取出口退税行为的，税务机关应当在查证属实的基础上对企业作出处罚决定，将“暂停”的状态推进至“停止”的状态。如果税务机关在对企业实施了暂停出口退税后迟迟不能给企业“合法”或“违法”的处理结果，则应构成不依法履行其法定职权的违法行为，应受法律的制裁。

（四）及时取消暂停，恢复办理出口退税

税务机关经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的，应当立即对企业恢复办理出口退税。工作规范1.0版第三十四条明确规定了因暂扣原因消除，税务机关应审核作出解除暂扣的措施。及时恢复企业出口退税业务的办理是税收中性原则基本内涵的体现，税务机关不应为纳税人的税收遵从设置过多的经济负担，不应因税收征管行为而破坏和干扰正常的市场经济秩序。如果税务机关无法及时有效地恢复企业的出口退税办理事项，则会大大影响企业的日常经营，损害市场竞争秩序。

四、小结

对出口型企业而言，如果税务机关存在违法暂停纳税人出口退税、长时间不解除暂扣税款等行为的，本质上属于不履行法定职责，纳税人应当积极地采取行政复议、行政诉讼等救济措施维护自身的合法权益。同时，对于因税务机关滥用职权或者怠于执法造成纳税人财产损失的，纳税人也可以依据国家赔偿法的有关规定追究税务机关的赔偿责任。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）