原因行为消灭，已纳税款何去何从？——从两则案例看征税行为的无因性

编者按

传统民法将民事法律行为分为有因行为与无因行为，其意义在于突出无因行为的无因属性，无因行为不受原因行为效力的影响，纵使原因关系无效或被撤销仍然产生法律效果。随后便有学者提出，在税法领域，课税行为亦具有无因，即便产生纳税义务的原因行为被确认违法或无效或被撤销，依然不影响纳税义务的法律效果。审判实践当中虽不以学说为依据，但是判决却显示出司法者态度。本期，华税通过两则税案，探讨此类情况。

一、案情简介

天琴公司诉天长市地税局企业所得税退还案

天琴公司与金数码公司签订《股权收购协议书》，约定天琴公司将其所持有的天洋公司股权转让给金数码公司，同时金数码公司将其所持有的新型药品知识产权变更到天洋公司名下。

双方在工商行政主管部门办理了股权转让变更登记手续，支付股权转让金，并且向天长市地税局缴纳股权转让企业所得税及滞纳金约715万元。后，在履行知识产权变更时双方发生争议，天琴公司向法院提起诉讼，法院判决撤销双方之间的《股权收购协议书》。

后，天琴公司向天长市地税局申请退还企业所得税，但天长市地税局批复不能退还。滁州市地税局在复议中维持了天长市地税局的批复。天琴公司诉不服，诉至法院。

太平洋富天公司诉宁波市江东地税局契税、土地使用税退还案

太平洋富天公司竞价拍得某地块的国有建设用地使用权，与市国土局签订《国有建设用地使用权出让合同》，并向宁波市江东地税局缴纳契税约749万元，土地使用税约63万元。

后，双方就合同产生争议，经宁波仲裁委员会仲裁，解除了该合同。随后，太平洋富天公司向江东地税局书面申请退回已缴纳的土地使用税、契税，但答复不予退还。江东区政府在复议中维持了江东地税局的答复。太平洋富天公司诉不服，诉至法院。

二、各方观点

天琴公司认为，由于股权转让行为被法院依法撤销，该协议以及股权转让行为自始无效，天长市地税局根据该协议以及股权转让行为收取的税费失去依据，应予退还。

太平洋富天公司认为，《建设用地使用权出让合同》已经依法解除，合同解除的法律后果是对双方当事人不再具有法律约束力。根据合同法规定，江东地税局原先向其征收契税及土地使用税即失去了依据，理应恢复原状，否则就构成了“不当得利”。

两案法院皆认为：合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键。

第一，两公司具有纳税义务。根据《企业所得税法》、《契税条例》、《土地使用税条例》，天琴公司转让股权取得了收入，太平洋富天公司签订了土地权属转移合同是土地权属的承受单位，因此具有纳税义务。

第二，两公司申请退税，没有税法依据。《税收征管法》对于税务机关对多缴、误征情况的退税作出了规定，各实体税法对“减征或者免征”的情况作出了规定。本案情况，既不符合征管法规定的多缴、误证，亦不符合实体法减征、免征的情况，因此两公司的退税申请没有税法依据。并且，由于税收程序法与实体法都没有对本案情况作出退税的规定，因此税务机关依法拒绝退税，并无不当。

总而言之，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。

三、华税点评

征税行为的无因性成为支持不予退税观点的理论武器。但是，存在不意味着必然合理，我们仍需要用批判性思维来看待征税行为的无因性。

首先，退税权是税法中的一项重要权利，依据退税权的行使主体不同，退税权可以分为国家退税权和纳税人退税权。国家退税权，即税务机关多征、误证的情况下，对纳税人进行退税。纳税人退税权，又称税收返还请求权，是指纳税人在没有法律原因时误缴纳了税款，或者纳税人在缴纳税款时存在法律原因，但缴纳后该法律原因消灭，或者纳税人在缴纳时和缴纳后都存在法律原因，但因其他原因多缴纳了税款，此时纳税人所享有的向征税机关要求返还已多缴、误缴所纳税款的权利。

我国《税收征管法》中，税务机关有责任对多征、误征的国家退税权，但是，纳税人退税权却没有明确。参考《德国租税通则》，其规定：“无法律原因而缴纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人请求退还所缴纳或返还之金额。纳税或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。” 就对法律原因嗣后不存在的情况下的纳税人退税权作出了规定。

其次，根据税法实质课税的原则来看，天琴公司未获得股权、太平洋富天公司也没有获得建设用地使用权，经济实质上没有收益，仅以行为之存在即课税，有违实质课税的原则。因此，对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。

综上所述，税务机关与法院坚持税收法定原则，按照法律进行课税、免征、减征、退税，是正确的、不受质疑的。但是，问题的关键是我国的税法制度不够完善，有太多漏洞需要弥补，税收法治之路仍漫漫，税法人士依旧上下求索。希望在不久的《税收征管法》修订当中，纳税人的退税请求权能够得以明确。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）