再审终无罪——从涉税刑事案件谈委托代征

编者按

委托代征税款，是指税务机关委托代征人以税务机关的名义征收税款，并将税款缴入国库的方式。在过去一段时间，由于社会法治观念的淡薄，导致委托代征乱象频生。随着党和国家推行依法治国理念，建立社会主义法治体系，全社会守法、崇法、关注公民享有的合法权利的氛围愈加浓烈，委托代征亦驶入正轨。本期，华税通过一则涉税刑事案件，浅析委托代征。

一、案情简介

被告人戴某，辽宁省营口市老边区房产管理处工作人员。2007年7月26日因涉嫌徇私舞弊不征税款罪，被营口市人民检察院取保候审。

1998年之前，营口市老边区地方税务局口头委托营口市老边区房产管理处代征契税。戴某在任营口市老边区房产管理处房管股股长期间，营口市A公司于1998年8月25日将其所有的仓储公司整体出售给村民B。村会计找到戴某要求少花钱办理房照更名手续，并请戴某吃饭。戴某于1998年9月3日在未收取契税的情况下，签字同意双方办理了产权变更手续，致使国家税收损失13.5万元。

一审法院认为，戴某身为履行征收税款职责的国家工作人员徇私舞弊不征收应征税款，致使国家税收遭受重大损失，其行为已构成徇私舞弊不征税款罪，应依法予以惩处。二审法院维持一审判决。

辽宁省高院在接到戴某申诉后，提审本案。高院查明，营口市老边区地税局在2003年以前委托代征契税是口头协议，委托老边区房产管理处代征范围是在老边区房产管理处办理的老边城区内发生房屋产权交易行为的应征契税，委托老边区城建局村镇办公室代征范围是老边农村发生房屋产权交易行为的应征契税。

戴某案发当时任老边区房产管理处房管股股长，老边区房产管理处的职责是负责老边城区房产的管理等工作，不负责农村房产的管理工作。戴某当时受税务机关委托的应是代征老边区城区房产产权交易的契税。戴某受老边区房产处委派临时从事村镇房屋验证登记工作，在办理本案涉及的农村企业房屋产权变更登记时，不具有代征该笔农村房屋交易契税的法定义务。因此，戴某犯罪主体不适格，不构成本罪。

二、争议焦点与委托代征

本案之焦点在于被告人戴某是否具有代征税款的义务。坚持不具有代征税款的法定义务，是戴某走完从上诉到申诉漫漫长路的执着，最终，省高院在查明事实的基础上，宣告戴某无罪。

而导致本案的关键，是法制不健全背景下，委托代征的肆意性。委托代征的规定时间并不短，但至2013年5月10日，国家税务总局公告2013年第24号发布《委托代征管理办法》，才明确了委托代征的法定程序，让委托代征有法可依：

——代征人，是指依法接受委托、行使代征税款权利并承担《委托代征协议书》规定义务的单位或人员，签订协议应遵循民法的自愿原则；

——委托人应当与代征人签订《委托代征协议书》，明确委托代征相关事宜，包括委托代征的范围和期限、代征手续费标准、违约责任等内容，且有效期最长不得超过3年；

——《委托代征协议书》签订后，委托人应当向代征人发放《委托代征证书》；

——代征人不得对纳税人实施税款核定、税收保全和税收强制执行措施，不得对纳税人进行行政处罚；

——代征人在《委托代征协议书》授权范围内的代征税款行为引起纳税人的争议或法律纠纷的，由委托人解决并承担相应法律责任。

三、华税点评

就本案背景而言，适用1993年《税收征管法实施细则》，其中，第32条规定，税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收，并发给委托代征证书。受托单位按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款。同时，没有其他文件对此进行进一步说明。

旧时期委托代征制度的缺陷在于，没有明确委托授权与《委托代征证书》的关系，以及《委托代征证书》的对外效力。首先，委托授权是委托人与受托人之间的关系，其形式必须书面，还是口头，并没有说明。其次，《委托代征证书》效力如何？若《委托代征证书》是构成委托代征的实质要件，那么在不能向纳税义务人出示《委托代征证书》的情况下，纳税义务人得以拒绝纳税。若《委托代征证书》仅是行政机关向代征人颁发的行政证明，那么即便没有向纳税义务人出示《委托代征证书》，在能够证明委托关系存在的情况下，纳税义务人亦不得拒绝纳税。

随着税收法治化发展，《委托代征管理办法》明确，税务机关应当与代征人签订《委托代征协议书》，明确委托代征相关事宜。代征人为行政、事业、企业单位及其他社会组织的，《委托代征协议书》自双方的法定代表人或法定代理人签字并加盖公章后生效；代征人为自然人的，自代征人及税务机关的法定代表人签字并加盖税务机关公章后生效。《委托代征协议书》签订后，税务机关应当向代征人发放《委托代征证书》，并在广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体或者代征范围内纳税人相对集中的场所，公告代征人的委托代征资格和《委托代征协议书》中的以下内容：

（一） 税务机关和代征人的名称、联系电话，代征人为行政、事业、企业单位及其他社会组织的，应包括法定代表人或负责人姓名和地址；代征人为自然人的，应包括姓名、户口所在地、现居住地址；

（二） 委托代征的范围和期限；

（三） 委托代征的税种及附加、计税依据及税率；

（四） 税务机关确定的其他需要公告的事项。

可见，现行《委托代征管理办法》将公示义务赋予了税务机关，而且第十八条“代征人义务”中没有规定代征人在行使代征权时应当公示《委托代征证书》，也没有规定，税务机关，或者代征人在没有履行公示义务的情况下，委托代征是否成立，纳税义务人是否得以抗辩。

综上所述，我国委托代征制度，仍有相当大的发展空间，《委托代征证书》的效力问题应当得以明确，才能更好地保护纳税人的权利。不仅如此，如何协调委托代征与税收法定原则的关系，亦是税收立法者需要慎重考虑的问题。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）