司法拍卖税费承担条款评析

编者按：近年来，随着涉税经济案件的日渐增多，通过法院强制执行拍卖、变卖被执行人资产的数量也逐年增长，拍卖环节中存在的税收问题日益显现。为了保证拍卖环节的税款征收，目前各地通行的做法是，在拍卖公告中载明“一切税费均由买受人承担”。这种“一刀切”的税务处理方式，引发了许多涉税争议，甚至导致拍卖标的物流拍，消耗了大量的人力物力。本文就拍卖公告中“一切税费均由买受人承担”这一涉税条款进行分析，揭示拍卖各方潜在的涉税风险，以供拍卖各方参考。

司法拍卖实际上是平等的民事主体之间一种特殊形式的买卖关系，应对买卖过程中产生的交易金额依照税收法律法规的规定征收税款，拍卖公告中“一切税费均由买受人承担”的约定，在实际操作中存在诸多的问题。

一、增加了买受人的成本

法院强制拍卖行为中，尤其是拍卖不动产的过程中，被执行方是土地增值税、增值税及印花税等税种的纳税义务人。但由于被执行方不参与法院拍卖过程，或者是一进入到强制执行阶段便查无下落无法联系，导致纳税主体缺失。现在各地通行的做法是，在拍卖被执行方不动产时，拍卖公告载明“一切税费均由买受人承担”，即买受人承担拍卖后不动产产权转移过程中的一切税费。买受人为确保不动产能办理过户手续，往往代缴增值税、土地增值税、印花税等税款，而税务机关开具的发票上的纳税人却是被执行方。这种做法虽然保证了转让环节税款没有流失，却在一定程度上混淆了纳税主体和纳税责任，不仅增加了买受人的纳税成本，也给税务机关带来了执法风险。

二、买受人承担相关税费后存在无法税前扣除的风险

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。买受人替被执行人承担的相关税费本应该由被执行人承担，该部分税费不符合“与取得收入有关”“合理”的要求，因此不能在企业所得税前进行扣除。

并且，由于拍卖公告中的税费承担条款并未改变纳税义务人，即使买受人承担了原本应该由被执行人应承担的相关税费，税务机关开具的的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是被执行人。该税收缴款书或其他完税凭证不得作为合法有效的凭证，作为企业所得税税前扣除的依据。因此，买受人承担相关税费后，可能存在不能在企业所得税前进行列支的风险。

三、企业竞买方支付价款后存在无法取得增值税专用发票的风险

从近两年法院拍卖不动产情况来看，被拍卖对象大多为关停企业或走逃企业。“营改增”以后，在竞买方为增值税一般纳税人的情况下，需要取得增值税专用发票抵扣进项税款。但一般情况下，已被税务部门认定为非正常状态或注销状态的企业无法开具增值税专用发票。如果税务部门自行将其状态恢复为正常户使其开票，可能在企业申报、违章处罚和欠缴税款等方面存在一定的执法风险。事实上，即使被拍卖方为正常户状态，因考虑到要缴纳增值税和企业所得税等因素，一般情况下也不会主动协助买受方开具增值税专用发票。因此，一般纳税人竞拍不动产尤其是竞拍土地使用权后，竞买方是很难取得增值税专用发票的，既在法院和竞买方之间产生了矛盾，又由于竞买方无法抵扣税款而额外增加了税收负担。即使《关于契税纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局2015年第67号公告）明确了根据人民法院的生效法律文书可以办理契税缴纳手续，但仍然无法解决竞买方抵扣增值税和所得税列支成本的问题。

四、涉税条款的理解与适用风险

《湛江恒基纺织实业有限公司与湛江市人民政府国有资产监督管理委员会拍卖合同纠纷二审民事判决书》中，二审法院认为，《转让合同书》虽然约定了“恒基公司必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”这一条款，但合同约定的“全部”并未明确是一方或是双方的全部税费。即恒基公司是只需支付自身的全部过户税费，还是双方应负的全部过户税费均由恒基公司缴纳，存在歧义，故该条款约定并不明确。既然约定不明，合同双方又未能就此达成新的协议，根据《中华人民共和国合同法》第六十二条第（六）项“当事人就有关合同内容约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：（六）履行费用的负担不明确的，由履行义务一方负担”的规定，由于房地产的过户登记属于双务行为，需要买卖双方共同办理才能完成，因此恒基公司和市国资委作为办理产权过户登记的义务人，应按照国家有关税法的规定缴交各自的过户税费。因此，司法拍卖中的涉税条款应尽可能具体、明确，避免产生歧义。

五、建议

（一）买受人做好拍前调查，并整体考虑拍卖成本

买受人往往在司法拍卖结束后才考虑到本文中相关税收问题，巨大的税收成本是买受人不愿意承担的。但拍卖结束后，如果不及时缴纳税款，可能会影响相关资产办过户手续，这时买受人陷入了一个进退两难的境地。因此，建议竞买人在参与司法拍卖前，明确相关税收问题，降低自身税收风险。

（二）出台指导意见规定司法拍卖中“竞买人依照法定纳税义务承担相关税费”

据调查，贵州省遵义市红花岗区法院在拍卖平台所载的拍卖公告中均载明，“所涉及的一切税、费按征税单位规定缴纳”。该院拍卖成交后如果被执行人不缴纳税费，可以由竞买人代缴，然后凭有关纳税凭证到法院，由法院从拍卖款项中返还代缴的款项。从而减少由买受人承担税费所来的的种种弊端。建议最高院出台专门指导意见，要求各级法院按照“竞买人依照法定纳税义务承担相关税费”进行拍卖，不得要求“竞买人承担一切税费”。从而提高执行财产处置效率和保障成交价格的合理性。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）