耐人寻味的反转——纳税人胜诉却“赔钱”

编者按

在我国，土地的所有权属于国家（或者集体），根据《国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定，按照土地的不同用途，土地使用权出让的最高年限为：(1)居住用地70年；(2)工业用地50年；(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；(4)商业、旅游、娱乐用地40年；(5)综合或者其他用地50年。因此，房地产开发商在销售商铺时，合同中会明确使用权的40年期限。此类“销售”合同与租赁合同一样，是让渡使用权，但是二者具有法律实质上的区别，这样的区别在税收上亦有体现。本期，华税分享一则税案，探讨法院对此类合同的定性，二审判决的反转，以及最终纳税人胜诉，却没有得到希望的结果。

一、案情简介

原告郑州人和新天地投资管理有限公司（以下简称“人和公司”），住所地郑州市二七区大同路，经营范围系自有房产物业出租管理（涉及经营许可的凭证经营）；物业服务；批发兼零售；餐饮服务；停车场管理。被告郑州市二七区国家税务局（以下简称“二七区国税”）。

人和公司系郑州火车站前大同路、福寿路、敦睦路、乔家门路及南乔家门路地下人防工程的投资开发人，该人防工程的产权属于国家。2008年，人和公司与租赁户签订603份《商铺经营使用权转让合同》，合同主要内容包括：

第一条，乙方拟受让本协议所约定之商铺的商铺经营使用权。

第四条，地一大道开业时间预计为2008年12月。乙方享有商铺经营使用权的期限为40年，预计自2008年12月28日至2048年12月27日止。

第五条，转让商铺经营使用权总额，按商铺建筑面积RMB__元／㎡（每平方米人民币__万__仟__佰元整），合计金额为人民币      元（人民币      元整）。上述金额不含管理费。管理费包括空调费、公摊电费、保安、消防、环卫、绿化、排污、公共卫生、公共水、设备维修保养、商场日常服务所支出的各项费用的分摊。

第二十一条，乙方有权在使用期内依约使用商铺或出租、转让他人，进行正当合法的经营活动，并对其经营活动自行承担法律后果和商业风险。

当年，人和公司一次性收取价款，并且按照不动产销售这一税目缴纳所得税，于2009年1月一次性缴纳企业所得税1.93亿元。

2012年人和公司提出退税申请，认为该笔收入应当按照租金收入进行缴税，根据收入与费用配比原则，对该笔已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

2012年12月7日，二七区国税局作出《关于对郑州人和新天地投资管理有限公司涉税事项的答复》（以下简称《答复》），认为人和公司申请的退税事项不符合税收政策规定。人和公司于2012年12月19日向郑州市国家税务局申请行政复议，复议结果维持。人和公司不服，诉至法院。

二、各方观点

人和公司认为：

商铺交易实质是租赁。《企业所得税法实施条例》（以下简称“条例”）第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）（以下简称“79号文”）第一条关于租金收入确认问题中明确，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据条例第九条规定收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。

因此，租期为40年，多缴纳的税款应当退还。

二七区国税局认为：

人和公司的退税申请的依据是79号文，该文发布和执行于2010年2月22日，根据法律不溯及既往的原则，人和公司的纳税行为发生于2009年1月，企业在该文发布前所发生的涉税事项和行为不适用该文，因此不予退税。

一审法院郑州市中级人民法院认为：

人和公司与商户签订《商铺经营使用权转让合同》并取得收入的行为不应属于销售建筑物收入，该合同从性质上来讲属于租赁合同，人和公司的收入为租金收入。

对于租金收入如何缴税的问题，配比原则在条例第九条中已经有规定。二七区国税局辩称配比原则在79号文中才首次明确的主张不能成立。

根据收入与费用配比原则，人和公司按照销售建筑物一次性缴纳税款，无法扣除以后相应年度应当扣除的必要支出，存在多缴税款的事实。《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。

因此，判决撤销二七区国税作出的《答复》，并责令其重新作出具体行政行为。

二审法院河南省高级人民法院认为：

（一）关于涉案合同性质认定问题。

认定涉案合同性质要从合同的形式、内容、当事人意思表示等多方面综合考量。涉案合同的名称是郑州地一大道（人和新天地）商铺经营使用权转让合同；涉案合同转让的标的是40年商铺的经营使用权，而不是商铺，该权利是一种复合型的财产权利，其不仅仅是40年商铺的使用权，更重要的是在郑州地一大道这个商场内40年商铺的经营权，并且该财产权利是人和公司投资建设国家人防工程置换所得，并非是租赁取得，政府允许其出租或转让；合同约定了商铺经营使用权转让金总额，这是合同价款；合同价款的支付方式是首付转让款总额30%，剩余部分可以向银行按揭贷款；合同还约定了受让人对商铺经营使用权的处分权，在使用期内可以转让或出租等等。从合同双方约定的合同名称、合同价款、付款方式、权利期限、权利处分方式以及有关经营权的内容来看，属于财产权利让渡合同。《合同法》第二百一十三条、第二百一十四条规定，租赁合同内容包括租赁物的名称、用途、租赁期限、租金及其支付期限和方式、租赁物的维修等条款，租赁期限不得超过二十年等等，涉案合同没有约定租赁物的名称、租赁期限、租金及其支付期限和方式等内容，转让的权利期限还超过二十年，这些均不符合法律规定的租赁合同特征。应当认定涉案合同性质为财产转让合同。原判对涉案合同性质的认定有误，予以纠正。

（二）关于适用法律问题。

如果涉案合同是租赁合同，人和公司依据合同取得的收入是租金收入，当年所得税的缴纳就应当适用条例第九条、第十九条、79号文第一条的规定。本案中，二七区国税局在答复人和公司请求事项时，在没有对涉案合同性质进行认定的情况下，就认定人和公司申请事项所依据的法律规定没有溯及力，作出人和公司申请的退税事项不符合税收政策规定的答复。该答复认定事实不清，适用法律错误，应予撤销。二七区国税局应当在查清事实的基础上正确适用法律重新作出答复。

综上所述，原判认定事实清楚，程序合法，对涉案合同性质认定有误，予以纠正，但是判决结果正确，应予维持。

三、华税点评

（一）是租是售？高院给与定性

虽然让渡的都是商铺的经营权、使用权，但是商铺的租、售存在明显区分。正如高院所指出的，认定合同性质要从合同的形式、内容、当事人意思表示等多方面综合考量。《合同法》规定，租赁合同内容包括租赁物的名称、用途、租赁期限、租金及其支付期限和方式、租赁物的维修等条款，租赁期限不得超过二十年等等。而涉案合同没有约定租赁物的名称、租赁期限、租金及其支付期限和方式等内容，转让的权利期限还超过二十年，这些均不符合法律规定的租赁合同特征。

在综合考虑合同因素后，高院纠正了一审法院对该交易性质的认定。华税认为，房地产开发商，或者其他相关投资企业，在对外销售商铺时，必须明确合同的法律关系，租、售关系中，合同双方的权利与义务不同，也将导致合同价款的巨大差别。在纳税时，房地产开发商等应当依法申报，不在合同上“钻空子”。

（二）法律适用？高院作出释明

在一审过程中，法院将法律适用问题作为争议焦点之一。但是，由于配比原则适用的前提在于收入的性质为租金收入，大前提消失，配比原则亦无从谈起。然而，就事论事而言，配比原则的确立，并不是在79号文当中。虽然条例没有明确配比的名称，但是实质上体现了配比原则的要求，因此，若大前提租金收入无误的情况下，配比原则应当得以适用。

（三）赢了官司，却未达到目的

《行政诉讼法》第七十一条规定，人民法院判决被告重新作出行政行为的，被告不得以同一的事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为。本案中，终审判决撤销了二七区国税作出的《答复》，并责令其重新作出。表面上看，终审维持了原判，纳税人赢了官司。

但是，虽然维持了原判，但是所产生的结果却发生了反转。即，一审的判决，支持了纳税人对交易“租赁合同”的定性问题，对其法律适用也作出了有利于纳税人的解释。因此根据一审判决，二七区国税将不得不同意纳税人的退税申请。

然而，剧情反转的是，终审判决对合同性质，也即该笔收入的性质，作出了定论，使纳税人申请退税的前提基础不复存在，配比原则的适用也丧失了可能性。

由于判决中并没有对是否应当退税作出直接评价。因此，二七区国税最终以交易性质非“租赁”，从而不适用配比原则为理由，驳回了纳税人的申请，同时又没有违背《行政诉讼法》第七十一条的要求。纳税人虽然赢得了官司，但是却没有达到退税的最终目的。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）