税案反思：纳税人在税务救济程序提起中应注意的三大事项

编者按：在税务行政案件中，由于纳税人法律知识欠缺，在税务机关作出《税务处理决定书》或是《税务处罚决定书》后，对于救济途径、时效、管辖等问题缺乏应有的认知，徒增其救济成本。本文所选案例为裁判文书网2018年公布的第一个税务行政案例，虽不涉及税收实体问题，但从侧面反应了纳税人在税务救济提起程序中体现出来的法律认知上的缺陷。本文将从三个方面加以分析，阐述纳税人在税务救济提起程序中应注意的起诉期限、受案范围、管辖权等三大事项。

一、裁判文书

二、案件缘由

2013年5月23日，鞍山市地方税务局第一稽查局（以下简称稽查局）就鞍山新兴房屋开发有限公司（以下简称新兴公司）还建的五万平房产向其下达了鞍地税一稽处（2013）0002号税务处理决定书，决定新兴公司补缴税款47396669.89元、滞纳金15243508.93元。新兴公司于2013年6月27日缴纳了上述税款连同滞纳金合计6300万元。新兴公司于2016年5月23日向鞍山市地方税务局（以下简称市地税局）提出纳税异议，认为稽查局征税错误，应予纠正。市地税局于2016年6月20日对新兴公司答复称，稽查局征税没有错误。新兴公司对市地税局的答复不服，诉至海城市人民法院，请求法院认定市地税局答复违法并予以纠正。海城法院认为针对纳税争议，新兴公司应通过行政复议及行政诉讼程序寻求救济，对于新兴公司提出的请求未予支持，2016年9月9日判决驳回其诉讼请求。

2017年2月，新兴以鞍山市地税局为被申请人，向辽宁省地方税务局提出行政复议申请。2017年3月1日，辽宁省地方税务局作出行政复议告知书（辽地税复告字〔2017〕1号），告知新兴公司应向市地税务局提出复议申请。新兴公司不服辽宁省地方税务局向其作出的行政复议告知书，于2017年3月向国家税务总局提交《责令受理行政复议案件申请书》，请求国家税务局责令辽宁省地方税务局受理新兴公司的行政复议申请。后国税总局对新兴公司申请未予支持，新兴公司将国家税务总局起诉至北京市第一中级人民法院。（后续事项见裁判文书（2017）京行终4828号）

三、华税观点

（一）行政救济程序中的两大期限问题

1、行政复议申请期限

以上法律、法规是关于行政复议时效的一般规定。《行政复议法》是《税务行政复议规则》的上位法，在上下位法的适用上，应遵循法律适用的一般原则。复议期限的一般规定是60日，但法律有关于超过60日的规定，如《专利法》规定的3个月内申请行政复议仍然有效。应当注意的是，此处能够有权作出例外规定的“法律”仅限于全国人大及其常委会指定的狭义上的法律，而且法律虽可以规定例外期限，但是例外期限只能长于60日却不能比60日短。就税务行政复议程序而言，申请人可以自知道具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请。

2、行政诉讼起诉期限

3、行政复议与行政诉讼起诉期限的衔接

《行政诉讼法》第四十五条规定，“公民、法人或者其他组织不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外。”

从上诉规定可以看出，经过复议的案件，自收到复议决定之日起15日内就应向法院提起诉讼。

（二）税务行政复议以及行政诉讼受案范围

受案范围与复议、诉讼请求有着千丝万缕的关系，如所提复议、诉讼请求不再受案范围之内，案件就不会被受理。

1、税务行政复议的受案范围

税务行政复议案件除了有以上受案范围的规定之外，根据《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，申请人对复议前置案件申请复议的，需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

2、税务案件行政诉讼的受案范围

税务行政诉讼案件是行政诉讼案件中的一部分，关于何种税务案件可以提起行政诉讼，参照税务行政复议案件的范围即可。

3、税务案件复议前置程序的特殊规定

《税务行政复议规则》第三十三条第一款规定，“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”上述条款中第十四条第（一）项规定的行为即为征税行为。征对征税行为必须先行提起复议才能提起诉讼，不能直接进入行政诉讼程序，征对该项以外的税务行政行为，行政相对人或相关人可直接提起行政诉讼。

（三）税务行政案件的管辖

1、税务行政复议案件的管辖问题

（1）一般管辖权

（2）重大税务案件管辖权

《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”据上列规定，对于重大的税务案件，如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的，则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人，实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。也就是说，经过重大税务案件审理委员会审理过的案件，即便作出税务处理决定的机关是稽查局，被申请人也是审理委员会所在税务机关，那么纳税人申请行政复议的机关应该是审理委员会所在税务机关的上一级税务机关。举例以明之，一经过大审委的案件，由A市国税局稽查局作出税务处理决定，以A市国税局为被申请人向A市国税局所在地省级国税局申请税务行政复议。

3、经复议的税务案件行政诉讼管辖权问题

《行政诉讼法》第十八条规定，“行政案件由最初作出行政行为的行政机关所在地人民法院管辖。经复议的案件，也可以由复议机关所在地人民法院管辖。”

本案启示

本案中，在复议及起诉期限上，新兴公司首先是未在法定期限内申请行政复议；在受案范围上，对属于复议前置的税务案件未先提起复议程序直接向法院起诉 ，且对行政机关对下级行政机关行政复议工作的内部监督行为提起行政诉讼，显属错误；在复议案件的管辖上，未经重大税务案件审理委员会审理的案件，稽查局作出税务处理决定时，应向稽查局所在税务机关申请行政复议，新兴公司却执意请求国家税务总局责令辽宁省地方税务局受理新兴公司的行政复议申请，明显不当。新兴公司暴露出的问题并不是个例，在此不再多列举。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）