吊销、注销一字之差，涉税天差地别——对吊销/注销企业的税务处理（一）

编者按：

吊销与注销，一字之差却有不同含义，营业执照的吊销是一种行政处罚，而注销则是企业法人解散需履行的行政程序，包括税务登记注销与工商登记注销。本期，华税将通过一个案件的讲解，分析以被吊销/注销的企业为目标的税务处理/处罚的情况。

一、引言

长久以来，中国企业的生老病死离不开工商与税务两顶“大盖帽”。从设立来看，《公司登记管理条例》规定，依法设立的公司，由登记机关发给《企业法人营业执照》，公司凭营业执照申请纳税登记。《税务登记管理办法》规定，纳税人在申报办理税务登记时，应当根据不同情况提供以下证件和资料：（一）工商营业执照或其他核准执业证件；等。

从解散来看，公司向工商机关申请注销登记，需要提供的材料包括：(一)注销登记申请书;(二)人民法院的破产裁定、解散裁判文书，公司决议或者决定，行政机关责令关闭或者公司被撤销的文件;(三)清算报告;(四)营业执照;(五)法律、行政法规规定的其他文件。《税务登记管理办法》则规定，纳税人应当在向工商机关或者其他机关办理注销登记前，向原税务登记机关申报办理注销税务登记； 被吊销营业执照或者被撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

可见，在注册登记时，工商登记在先，税务登记在后；在注销时，税务注销在先，工商注销在后。但是，税务登记时，以工商登记颁发的营业执照为依据，而工商注销时，却未要求企业提供税务注销的凭证。由于此漏洞的存在，一些企业就以被吊销、注销之名，试图逃避税收债务。

二、案情简介

江阴市裕丰电器有限公司（以下简称裕丰公司），由钱、於、殷、陈、刘五位股东各出资10万元，于2000年6月28日设立。住所地江阴市人民中路129-221号，经营范围系销售五金交电，电脑，通讯器材（不含发射装置），建筑装潢材料，机械电子产品。

公司设立后，没有依照规定进行税务登记，亦未进行经营活动。2003年1月10日，公司召开股东会并签订买卖契约，将公司所有的房屋转让五位股东，由于房屋面临拆迁，未能办理过户手续。同年9月25日，由于未办理年检，公司被江阴市工商局决定吊销营业执照，但尚未办注销登记。2005年房屋拆迁，拆迁实施单位将补偿款分别打入五位股东个人账户。

同年12月6日，江阴市地方税务局稽查局接举报，对裕丰公司涉嫌偷税行为立案查处，向其发出了税务检查通知书，要求将纳税资料准备齐全接受检查。即日，江阴市地方税务局冻结了五位股东账户上的拆迁补偿款存款。12月9日，稽查局发出了税收违法行为限期改正通知书，对裕丰公司作出了应纳税款的核定，并通知其在七日内提供相关证据。日裕丰公司虽提出异议，未能提供相关证据。6月19日，税务局分别（按年度）作出了核定税款通知书并附核定应纳税款记录，核定裕丰公司2001年至2005年应税收入合计17413395.27元，核定应纳税（营业税、城建税、教育附加税、房产税、土地使用税、印花税、企业所得税）共计4906579.78元。送达后，裕丰公司及部分股东提出异议，但未能提供相关资料及证据。9月13日，税务局作出（2006）澄地税三核字第2001号限期缴纳税款通知书，后依法扣划了五位股东账户上的存款。

复议维持，裕丰公司及部分股东不服，遂共同提起行政诉讼。

三、各方观点

原告认为：

1. 企业被吊销，对企业及股东作出的处理决定纳税主体错误；
2. 拆迁补偿款以及出租房屋的租金非应税收入；
3. 适用核定征收的主体与程序不当，核定亦未考虑到公司相关费用与成本；
4. 税收保全措施和强制执行措施程序违法；
5. 对2002年以前可能的应纳税款进行征收超过追征时效。

被告认为：

1. 裕丰公司被吊销营业执照后未办理工商注销登记，仍然应承担纳税义务和接受行政处理；
2. 五位股东尽管与裕丰公司签订房屋转让协议，但房屋权属尚未变更登记，因此取得的补偿款仍属于公司收入；
3. 税款核定征收的追征期并不适用三年追征时效规定，裕丰公司一直未能履行纳税申报义务导致其少缴税款，不存在补缴税款追征时效的情形；
4. 作出的行政行为程序合法。

两审法院认为：

1.关于纳税主体问题：

《税收征管法》规定，从事生产、经营的公民、法人或者其他组织应当依法履行纳税义务。裕丰公司虽未进行税务登记，但仍负有纳税义务。《最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》（法经[2000]24号函）规定，吊销企业法人营业执照，是工商行政管理机关依据国家工商行政法规对违法的企业法人作出的一种行政处罚。企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。因此，企业法人被吊销营业执照后至被注销登记前，该企业法人仍应视为存续，可以作为行政处理/处罚的对象。因此，裕丰公司的纳税义务主体不变。

2.关于核定征收问题

《税收征管法》第三十七条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。第三十五条亦规定了核定征收的具体情形： (五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。因此，裕丰公司在税务机关责令限期办理纳税申报和报送纳税资料后仍未提供纳税申报材料，也没有缴纳税款，税务机关对裕丰公司进行核定征收税款是有事实和法律依据的。

3.关于拆迁补偿款归属问题

在房屋拆迁中，因房屋的房地产证书载明的所有权人和使用权人是公司，五名股东出具了情况说明、收条等，均证明拆迁补偿款为裕丰公司所有、房屋的权属是公司。虽然五名股东与公司签订了房屋转让协议，买卖关系成立，但未办理登记，该房屋的所有权未发生转移。因此，拆迁补偿款仍归属于公司

4.关于追征时效问题

裕丰公司没有办理税务登记，未申报、缴纳税款、也未税务清算，其纳税义务延续，被告应依法予以追缴。因本案的情形不属于《征管法》第五十二条税款追征的范围，三年和五年的追征期不适用本案。

5.关于冻结并划扣股东个人账户资金问题

原告对税收保全措施和税收强制执行措施提起异议，但是该行为是税收征收中的另一行政行为，并由另一行政主体作出，本案不予理涉。

四、华税点评

原告极力主张公司被吊销，非纳税主体，很大一部分动机是减轻税收负担。从税负角度而言，除企业所得税，公司还面临营业税、城建税、教育附加税、房产税、土地使用税、印花税等，综合税负高。加之企业账目不清，企业所得税前扣除项目不明，个人所承担的税负将远小于企业。况且实践中税务机关对个人所得税的征收往往比较松散，个人取得拆迁补偿甚至有免税政策（《财政部、国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知（2005）》）。

原告的“如意算盘”在于混淆“吊销”与“注销”的区别，而对此人民法院早有论断。从根源上讲，这样潜在的漏洞是由工商、税务两家分管，缺乏内部有效沟通机制导致的。可喜的是，自2015年国务院加快推进“三证合一”登记制度改革，工商、税务等部门大力落实，实行“三证合一、一照一码”的登记模式，使混乱的行政管理得以理顺。

《国家税务总局关于落实“三证合一”登记制度改革的通知》（税总函[2015]482号）明确，已实行新登记模式的企业办理注销登记，须先向税务主管机关申报清税。清税完毕后受理税务机关根据国税、地税清税结果向纳税人统一出具《清税证明》，并将信息共享到交换平台。若在系统中没有查询到税务机关出具的《清税证明》，工商注销登记便不能进行。

吊销≠注销，简单的法律概念须明确。那么，若企业按照法律流程被注销，后税务机关又发现存在的税务问题时，又该如何处理？下期华税将以案说法，与读者探讨这个问题。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）