税收保全与强制执行需区分，税局适用错误致败诉

编者按：税收保全措施、税收强制执行措施分别是《中华人民共和国税收征收管理法》第38条、第40条规定的内容。税收保全措施是指税务机关在规定的纳税期满之前，由于纳税人的行为或某些客观原因，导致税款难以征收的情况下而采取的限制纳税人处理或者转移商品货物或其他财产的强制措施。税收强制执行措施是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税收管理相对人在规定的期限内未履行法定义务，税务机关采取强制手段，强迫其履行义务的行为。本期华税律师与您分享一则税务机关因对上述措施错误理解，被法院判决违法的案例。

• 案情介绍

邵阳市某房地产开发有限公司（以下简称甲公司）注册地位于邵阳市江北开发区，经营范围系房地产开发、经营；物业管理服务。

2014年1月20日，邵阳市北塔区地方税务局下达《税务处理决定书》，要求甲公司缴纳欠缴税款及滞纳金共计120余万元，1月26日下达《税务行政处罚决定书》。甲公司未就上述两份文书在规定期限内提起诉讼，亦未申请复议。2016年11月11日，北塔区地税局下达《税务事项通知书》，通知甲公司在接到该通知3日内缴纳税款、滞纳金及罚款。甲公司未在规定期限内履行义务，经地税局局长批准，北塔区地税局于2017年5月5日作出《税收保全措施决定书》，决定对甲公司在中信银行股份有限公司邵阳分行的存款账户实施冻结。甲公司不服，诉至法院。

• 本案争议焦点

本案争议焦点为：北塔区地税局作出《税收保全措施决定书》的行为是否合法？

三、华税点评

（一）税收保全措施与税收强制执行措施分析

1、税收保全措施

税务机关在规定的纳税期限之前，对由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后的税款征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。

根据《税收征管法》第三十八条之规定：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施:

（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款;

（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施;限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

2、税收强制执行措施

税收强制执行措施，是指税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下，为了维护税法的严肃性和国家征税的权利所采取的税收强制手段。

根据《税收征管法》第四十条之规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

• 税收保全措施与税收强制执行措施的适用界限

税务机关应当适用第三十八条还是第四十条规定，关键在于判断相应措施作出的时间。

如果税务机关是在规定的纳税期之前作出，须受到上述《税收征管法》第三十八条的限制。如果税务机关是在纳税人在纳税期满后未缴纳税款时作出，须受到《税收征管法》第四十条的限制。

另外，税收保全措施的标的范围限于“相当于应纳税款”；税收强制执行措施，对“未缴纳的滞纳金同时强制执行”。

（三）本案税务机关应直接对甲公司采取税收强制执行措施

根据上述规定，税收保全措施的实施期间为“在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款，限期内发现……”，如果税务机关是在纳税期满后未缴纳税款时作出的保全行为，则属于税收强制征收制度中的保全行为。税务机关作出该税收保全行为时，须受到《税收征管法》第四十条的限制。

本案中，北塔区地税局已于2014年1月作出税务处理决定书和税务处罚决定书，甲公司未履行相应的义务，后经税务机关责令限期缴纳后，甲公司在规定的期限内仍未缴纳，北塔区地税局可以对其直接采取强制执行措施，适用第四十条的规定，税务机关对甲公司作出的行政处理和处罚决定已经发生法律效力，甲公司未缴纳税款和罚款的事实客观存在，保全措施的适用期间已过，因此其作出的税收保全措施程序违法。

小结：　税收保全措施、税收强制执行措施都必须责令限期缴纳在先，必须经县以上税务局（分局）局长批准，并且在采取的查封、扣押方式上也基本相似，二者的不同点：一是税收保全措施适用于从事生产经营纳税人，而强制执行措施不仅可以适用于从事生产经营纳税人，而且可以适用于扣缴义务人和纳税担保人。二是税收保全措施只是对纳税义务人财产处分权的一种限制，并未剥夺财产的所有权，并且是以提供纳税担保为前置程序，即“责任限期缴纳在前，提供纳税担保居中，保全措施断后。”而税收强制执行措施在一定情况下，可直接导致当事人财产所有权发生变更。但两者的主要区别以纳税人的纳税期限是否界满为标志。如果在规定的纳税期限界满以前采取的，应当是税收保全措施，如果在规定的纳税期限界满以后采取的则是税收强制执行。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）