符合法定要求 逾期增值税扣税凭证抵扣不是不可能

编者按： 实务工作中，很多企业存在由于某些原因导致增值税专用发票逾期未申报认证而不知该如何处理的情况。2011年之前，我国相关法规规定凡逾期未申报认证的增值税专用发票，一律不得作为扣税凭证，但该规定于2011年被废止。这就说明，在符合法定条件、经过法定程序的情况下，逾期未申报认证的增值税专用发票也有可以抵扣的可能。加之我国今年下半年对于增值税专用发票抵扣认证期限及申报逾期增值税扣税凭证抵扣的核查主体进行了修改，本文将对于该问题的立法现状及具体适用进行简要说明。

• 案件引入

河南省甲公司成立于1997年，经营范围包括锅炉、压力容器、化工设备的制造、销售及售后服务等。

2011年4月20日，甲公司与福建省的乙公司签订了一份《购销合同》。合同约定，乙公司向甲公司购买设备，总价950,000元（含税费、运费）。合同履行过程中，乙公司多次向甲公司催要增值税专用发票以便用于抵扣进项税额。但甲公司于2014年3月17日才将增值税发票交给乙公司，且发票开具时间落款为2012年5月31日。由于上述4张发票从开具之日至乙公司收到之日，间隔在180天以上，且不存在国家税务总局2011年第50号《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（简称“国家税务总局2011年第50号公告”）中规定的六种客观原因，造成乙公司无法向税务部门申报抵扣进项税额。乙公司遂向法院提起民事诉讼，要求原告赔偿其经济损失。在上述民事案件诉讼期间，福建省S市国税局应乙公司要求于2015年5月7日出具了“该发票已超过180天期限，无法认证”的确认证明。

甲公司不服S市国税局作出的该行政确认行为，认为逾期交付增值税专用发票是由于甲乙公司之间存在经济纠纷，乙公司逾期未申报属于法定逾期增值税扣税凭证抵扣申报条件，遂将S国税局诉至法院。

• 争议焦点

本案的争议焦点：甲公司所称因经济纠纷向乙公司逾期开具的增值税专用发票是否符合国家税务总局公告2011年第50号公告”规定的可逾期抵扣的情形。

• 相关法规及如何适用

我国现行法律法规规定了一般纳税人增值税专用发票认证抵扣期限。在2017年6月30日以前，即引入的案例发生之时，国税函[2009]617号《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》中规定增值税一般纳税人应在专票开具180日内到税务机关办理认证。而根据国家税务总局公告2017年第11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》的规定，自2017年7月1日起该期限由180日改为360日。

法规既然规定了认证期限，那么实务中必然会出现逾期的问题。本文引入的案例就涉及到增值税扣税凭证逾期之后能否以及如何申报抵扣的问题。关于该问题，我国政策于2011年起发生了重大变化

• 增值税抵扣期限及逾期抵扣的立法变化

1. 逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定于2011年废止

在2011年10月1日之前，根据国办发[2000]12号《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》（简称“国办发[2000]12号”）的规定，凡逾期未申报认证的增值税专用发票，一律不得作为扣税凭证，已经抵扣税款的，由税务机关如数追缴，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚。

2011年9月14日，国家税务总局发布2011年第49号《国家税务总局关于废止逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定的公告》，废止了国办发[2000]12号的上述规定。

2. 国税2011年第50号公告规定了逾期增值税凭证抵扣的具体规则

2011年9月22日，国家税务总局发布了国税2011年第50号公告对于2007年1月1日之后未按照规定办理认证或稽核比对的逾期增值税扣税凭证如何抵扣进行了具体规定。该文件规定，对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。

该文件所指的客观原因包括如下类型：（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；（二）增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；（三）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期；（四）买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；（五）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；（六）国家税务总局规定的其他情形。

3. 逾期增值税凭证抵扣规则2017年最新动态

今年10月27日，国家税务总局发布2017年第36号《国家税务总局关于进一步优化增值税、消费税有关涉税事项办理程序的公告》（简称“国税2017年第36号公告”），对国税2011年第50号公告作了修改。此次修改的核心内容，即将审查复核逾期增值税扣税凭证抵扣申报的负责主体由国家税务总局改为了省国税局。具体改动如下：

（1）将认证、稽核的主体由国家税务总局变更为省国税局；（2）关于核实无误后，增值税扣税凭证逾期情况说明、第三方证明或说明、逾期增值税扣税凭证电子信息、逾期增值税扣税凭证复印件逐级上报的规定，将材料最终接收主体由国家税务总局变更为省国税局；（3）最终审核主体对上报材料的核对方式由原先的“审核”变成了“案头复核”。

以上改动将于2018年1月1日起正式生效。

此次对相关规定的修改为的是贯彻落实国务院关于简政放权、放管结合、优化服务的要求，亦是符合党的十九大报告精神的。依照进一步深化税务系统“放管服”改革、优化税收环境的要求，以方便纳税人、利于税收管理为原则，目的是进一步细化流程、明确时限、简化资料、改进服务。

• 申报逾期增值税扣税凭证抵扣的具体操作

1. 符合法定情形

所谓符合法定情形，即只有在前文所述国税2011年第50号公告规定的六种客观原因造成增值税专票抵扣认证逾期的情况，才有资格申请对逾期凭证的抵扣。这其中，第一、二、三、五点完全属于纳税人意志以外的原因，因此其立法意图比较好理解，在实践中争议也较小。而对于第四点“经济纠纷”，也是本文开头引入案例中所提理由的认定，在实际向税务机关申报时往往会遇到一些阻碍。

相较于其他几个原因，“经济纠纷”看似并非完全“客观”，似乎也涉及纳税人的主观意志，但是这条制度设计针对的是实务中普遍存在的问题。由于在很多行业中，都存在这“已开具发票的交付与付款结算挂钩”的现实，一旦发生经济纠纷，则可能出现纠纷解决并拿到发票时已经超过认证期限而无法抵扣的情形，令纳税人有苦难言。国家税务总局了解到这个客观事实后，认为纳税人之间的经济纠纷，虽然不完全是“客观”原因，但纳税人不存在故意违法行为，因此不应承担税收后果。其立法初衷实际上是为了最大限度地保护纳税人利益。

当然在保护纳税人利益的同时，也需要遵从税收法定原则，尊重程序正义，因此对于提出逾期增值税扣税凭证抵税申报的纳税人，法律法规要求不能口说无凭，必须提供相应的说明或证明材料。

2. 提供材料证明

纳税人以国税2011年第50号公告中的理由申报逾期增值税扣税凭证抵扣的，需要提供相应材料说明和证明。因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期的，纳税人应详细说明自然灾害或者社会突发事件发生的时间、影响地区、对纳税人生产经营的实际影响等；纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期的，纳税人应详细说明办理搬迁时间、注销旧户和注册新户的时间、搬出及搬入地点等；企业办税人员擅自离职，未办理交接手续的，纳税人应详细说明事情经过、办税人员姓名、离职时间等，并提供解除劳动关系合同及企业内部相关处理决定。

对于其他涉及第三方的客观原因需要提供如下证明：企业办税人员伤亡或者突发危重疾病的，应提供公安机关、交通管理部门或者医院证明；有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，导致纳税人不能正常履行申报义务的，应提供相关司法、行政机关证明；增值税扣税凭证被盗、抢的，应提供公安机关证明；买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证的，应提供卖方出具的情况说明；邮寄丢失或者误递导致增值税扣税凭证逾期的，应提供邮政单位出具的说明。

可见，在上述涉及第三方原因导致逾期的情况下要提交的证明材料主要是官方正式的证明文件，只有在“经济纠纷”的原因下，所需证明文件是“卖方出具的情况说明”。国家税务总局并未对“情况说明”的具体内容要求进行明确规定。笔者认为，对该条的适用在实务中势必会引发问题。首先，关于“情况说明”的形式法律法规并没有进行明确规定。由于法律法规未作明确规定，因此只要合理，无论是口头形式还是书面形式都应当是适格的。另外，法律法规未明确规定当买卖合同的相对人拒绝作出相关声明时，纳税人是否有其他方式证明经济纠纷的客观存在。笔者认为，在卖方拒绝提供情况说明或无法联系到卖方进行情况说明的情况下，买卖双方经济纠纷相关诉讼判决、执行判决应可以作为证明经济纠纷实际存在的依据，因为根据我国民事、刑事审判证据规则，已生效的人民法院裁判确认的事实在没有相反证据足以推翻的情况下是免证事实，这类规则肯定了法院已生效裁判认定事实的确信力。

其他需要提交的材料还包括《逾期增值税扣税凭证抵扣申请单》、逾期增值税扣税凭证电子信息以及逾期增值税扣税凭证复印件。

如果纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，而丢失前未进行认证该怎么办呢？国家税务总局公告2014年第19号:关于《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》的解读规定，这种情况下购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件进行认证，认证相符的凭专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《证明单》，可作为增值税进项税额的抵扣凭证报送。

小结

增值税专用发票的抵扣涉及到纳税人的利益，企业在税务管理过程中一定要谨慎对待，及时申报认证。但因为特殊原因导致增值税抵扣凭证逾期的也并不是绝对地失去了抵扣的机会，在符合法定条件的情况下，按照法定程序，提供相关证明材料，经逐级上报、稽核比对后仍然可以抵扣。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。