企业对于应否缴纳滞纳金税务争议案

编者按：我国《税收征收管理法》规定税务机关有权按照法律规定向未按期缴纳税款的企业加收滞纳金；但企业补缴税款时，并非在所有情况下都需要缴纳滞纳金。在实务中，企业对税务处理决定中加收滞纳金的质疑是一种常见税务争议。本期，华税律师将通过对一则企业不服税务机关加收滞纳金的案例进行分析，简单介绍税务机关向企业加收滞纳金的相关规定。

一、案情介绍

甲公司注册地位于深圳市，系当地房地产开发公司。

甲公司拥有房产A小区9栋-14栋，竣工于2008年3月19日。甲公司依据已失效的《深圳市地方税务局宣传资料之四房产税》向深圳市南山区地税局（简称“南山区地税局”）申请自2011年4月1日起2年免征房产税，被南山区地税局口头答复不同意该申请，因其依据的材料已于2002年失效。后甲公司于2013年5月在南山区地税局办理了税款免征备案。

2013年5月，南山区地税局认定甲公司未缴纳其名下A小区9栋-14栋2011年4月1日至2013年3月31日的房产税，并作出处理决定要求甲公司补缴税款6,529,337.6元，并加收滞纳金1,129,167.32元及罚款6,400元。2013年5月29日至30日，甲公司缴纳了上述房产的房产税6,529,337.6元，并缴纳了滞纳金1,129,167.32元和罚款6,400元。

甲公司不服南山区地税局的处理决定，于2013年7月22日依法向深圳市地税局提起行政复议，请求撤销南山区地税局就相关房产向其加收滞纳金及罚款的行为。后深圳市地税局租出复议决定维持了南山区地税局的处理决定。

2013年9月18日，甲公司不服南山区地税局作出的加收滞纳金的具体行政行为，向深圳市南山区人民法院（简称“一审法院”）提起行政诉讼。经审理，一审法院认定南山区地税局征收滞纳金的行为系合法的行政行为，判决驳回甲公司的全部诉讼请求。甲公司不服，向深圳市中级人民法院（简称“二审法院”）提起上诉。二审法院判决驳回上诉，维持原判。

二、争议焦点及各方观点

本案的争议焦点系：南山区地税局向甲公司加收滞纳金的行为是否合法。

甲公司观点：南山区地税局在税收宣传和指导中存在明显过错，导致其逾期缴纳税款的行为。《深圳市地方税务局宣传资料之四房产税》规定房产购入前五年免缴房产税。该文件已于2002年1月1日生效，但2002年3月南山区地税局大厅仍有相关宣传资料；且南山区地税局从未向甲公司正式告知该规定已经失效，该不作为导致甲公司不知购入房产三年后需申报才可免税，因而逾期缴纳房产税。因此根据《税收征收管理法》第五十二条规定，不应对其加收滞纳金。

税局及法院观点：根据《深圳经济特区房产税实施办法》的规定，新建房屋自购置之次月起免纳房产税三年。但三年期满后，除该办法估定的免征房产税范围的房产外，其余房产不能当然地享有免纳房产税的优惠。而甲公司在2011年4月之后未直接申请免税，而是迟至2013年5月才申请免税。对2011年4月至2013年3月少缴的房产税理应追缴。另外，甲公司援引2002年已失效的规定声称南山区地税局税务指导有过错的抗辩是没有根据的。

三、华税分析

• 税收征管过程中加收滞纳金的法律规定及适用

我国《税收征收管理法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”关于税收滞纳金的性质，理论界仍有争议，但从较主流的观点和国家税务总局的意见来看，对滞纳金的加收一方面是纳税人或扣缴义务人因占用国家税金而缴纳的一种补偿；另一方面也是对于其未及时履行相应纳税义务而加重的给付义务，具有执行罚的性质。

关于如何加征滞纳金，同一法律的第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

由此可见，并不是所有补缴税款的纳税义务人或扣缴义务人都需要同时缴纳滞纳金的。根据这条规定，我们可以将实务中导致企业未缴或少缴税款的原因归为如下四种情况：

1、因税务机关的责任的

根据上述规定，因税务机关的责任未缴或少缴税款的，不得向企业加收滞纳金。《税收征收管理法实施细则》第八十条进一步规定，税务机关的责任是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。因此，税务机关的责任大致包括两类，一类是包括超越职权、滥用职权、征收不作为、程序违法等执法违法；另一类是职责履行不充分。税收实务中，税务机关的职责履行不充分多出现在对纳税申报的审核过程中。税务机关若没有按照规定充分履行审核责任，导致纳税人申报的税款处于不确定的状态，则此期间不应加收滞纳金。

因税务机关的责任，造成纳税人少缴或迟缴税款，虽然客观上造成了对国家税款的占用，但出于信赖保护原则，法律规定不应加收滞纳金。这体现的是对纳税人权益的保护。

2、因企业自身原因的

根据《税收征收管理法》的规定，因企业自身原因导致未缴或少缴税款的税务机关均有权要求加收滞纳金。

企业自身的原因可以分为两类，一类是因为纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，另一类是因纳税主体带有主观恶意而偷税、抗税、骗税的。

《税收征收管理法实施细则》第八十一条规定，纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。本条说明，因疏忽大意或者过于自信的过失导致少缴税款的企业，税务机关可以对于三年内的税款要求补缴并加收滞纳金。另外，对于纳税人或扣缴义务人因计算错误等失误未缴或少缴、未扣或少扣、未收货少收税款累计数额在10万元以上的，追征税款和加收滞纳金的期限由三年延长至五年。

而对于企业偷税、抗税、骗税的，追征税款和加收滞纳金不受三年或五年期限的限制。

3、税务机关和企业双方均无责任的

关于税务机关和企业双方都没有过错的情况下，出于其他原因致使企业未缴、少缴，或未能按时缴纳税款时是否可以加收滞纳金，法律法规和政策均未作明文规定。但从法律解释原则以及滞纳金的法律性质来看，在这种情况下税务机关不应对企业加收滞纳金。一方面，现行法律规定可以加收滞纳金的情况仅包括企业作为纳税人或扣缴义务人有过错的情形，而税收征管法是行政法，法无规定即禁止；因此，在企业完全没有过错的情况下，税务机关无权向其加收滞纳金。另一方面，在可能出现的其他原因中以不可抗力为例，企业是在不可抗力下因客观上缺乏申报纳税的基本条件而无法按期缴纳税款，对于这样的行为加重给付有违社会公平正义的秩序。这一观点在国家税务总局《关于支持四川雅安地震灾区恢复重建有关税收征管问题的通知》（税总函[2013]197号）中有所体现。该文规定，“纳税人、扣缴义务人因地震灾害不能按期缴纳应纳税款，申请延期缴纳而核准延期缴纳税款的期限届满，仍需延期缴纳该笔税款的，省税务机关可依法按次审批至2013年12月31日。延期期间，纳税人的应纳税款不加收滞纳金。对因地震灾害遭受损失的纳税人，在2013年4月20日以前被税务机关查处需要补缴税款的，其所涉及的滞纳金从税款滞纳之日起计算，自2013年4月20日起中止计算。”

4、因税务机关和企业双方责任的

关于税务机关和企业双方都有过错导致企业未缴、少缴或未能按时缴纳税款时是否可以加收滞纳金，法律法规和政策亦未作明文规定。但按照法理解释，这种情况下应该根据税务机关和企业行为与少缴或迟缴税款的结果之间的因果关系判断如何加收滞纳金的问题。具体规则是：1）当税务机关和企业的行为分别导致了不同部分少缴或迟缴的税款时，应将这些部分的税款区分对待，再适用上述规则。结合滞纳金的性质，纳税人和扣缴义务人只有义务对因其原因占用的国家税款进行补偿，而在混合过错的情况下不应对税务机关的原因导致的少缴部分负责。举例来说，如税务稽查过程中发现企业2016年少缴了100万元企业所得税，其中60万元是由于税务局违法执法导致的少缴，另外40万元是由于企业计算错误导致的少缴，那么在追征该100万元的税款时，税务机关对于那60万元的税款不应加收滞纳金，对于剩余的40万元有权加收滞纳金。2）但当税务机关和企业的责任共同导致少缴税款时，应根据双方行为作用力大小决定具体导致的少缴税款数额。3）若双方行为作用力大小相同或无法判断，则按照先后原则判断：如果税务机关的责任在先，不应加收滞纳金；如果企业的责任在先，则应按规定加收滞纳金。4）若税务机关和企业的责任同时发生，企业应按规定缴纳滞纳金；税务机关或相关工作人员应承担相应的经济、行政甚至是刑事责任。

（二）南山区地税局要求甲公司缴纳滞纳金事实认识清楚，适用法律正确

本案中，甲公司主张南山区地税局无权向其加收滞纳金，因为其少缴税款的原因是地税局疏于对政策变化情况的宣传。根据上述分析可见，《税收征收管理法》第五十二条第一款所涉及的仅是税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法的有限的情形，其中并不包含对于政策的宣传。另外，甲公司利用10年前已经失效的政策，并且在申请免税时被拒绝且被告知其所依据的资料已经失效后，仍未自行了解税收政策的内容，这明显属于疏忽大意的过失，是其自身的责任。因此在本案中，南山区地税局适用税收法律正确，并且执法过程中无违法行为，不存在《税收征收管理法》第五十二条第一款中涉及的行为，其向甲公司加收滞纳金的处理决定合法有效。

小结

根据我国税收征管法的规定，税务机关有权在追征期内向未按时缴纳或少缴税款的企业加征滞纳金。只有当是因税务机关的责任造成少缴税款的情形下，才不应向企业加收滞纳金。另外，我国税收政策时常更新变动，华税建议企业作为纳税义务人及代扣代缴义务人应当及时通过书面、电子、网络、口头咨询税务机关，以及自行检索、查阅等方式积极主动了解现行有效的税收法律法规和规定，妥善履行纳税义务。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。