两则“提单瑕疵”出口退税案，法院缘何做出不同判决

编者按：近日，一名客户向笔者发来两则出口退税案判决书，就此向华税律师征询出口退税相关问题的专业意见。两则案例案情基本相同且都涉及到出口货物退（免）税单证备案制度，然而，法院判决结果却截然相反，客户对税法的确定性、行政机关行政行为的既定力以及人民法院判决的公正性产生了较大的质疑。提单等备案单证是税务机关核实出口业务真实与否的重要凭据之一。而出口企业一旦被认定存在虚假备案单证，出口企业将会面临被处罚、返还涉案单证已退税款、视同内销征收增值税等风险。笔者结合上文谈及的两则案例对“提单瑕疵”是否应该补缴出口退税款作出法律分析，以飨读者。

一、同一事由，两地法院却做出截然不同的判决

（一）案例一

常州世方国际贸易有限公司（以下简称“甲公司”）是位于江苏省常州市的一家对外贸易公司，经营范围为自营和代理各类商品和技术的进出口。

2012年4月，常州市国家税务局稽查局（以下简称“常州国税稽查局”）对甲公司2009年1月1日至2012年3月31日的纳税情况进行了检查。根据检查情况，稽查局于2015年5月8日作出甲国税稽处[2015]34号税务处理决定书，以海运提单单号形式不符、无开具提单资格、港口、营业时间不符等问题，认定甲公司提供的备案单证（海运提单）有45份为虚假海运提单，追缴外贸公司已取得的出口退税3362650.43元。甲公司认为稽查局的处理依据不充分且认定有误，于2015年6月18日向常州市国税局申请行政复议，市国税局于2015年8月13日作出甲国税复字决字[2015]1号行政复议决定书，维持了甲市国税稽查局作出的上述税务处理决定。甲公司不服，于2015年9月9日诉至一审法院，一审法院判决驳回甲公司的诉讼请求。后甲公司不服一审法院判决上诉至常州市中级人民法院，二审法院于2016年12月31日判决驳回甲公司上诉，维持原判。

（二）案例二

福建财贸集团有限公司（以下简称“乙公司”）是一家集进出口贸易、服装生产、品牌经营的大型外向型集团企业，主要从事对外贸易；工艺美术品、服装、鞋帽、皮革、箱包的批发和零售。

2011年10月11日，福州市国家税务局稽查局（以下简称“福州国税稽查局”）因接到举报对乙公司2009年1月1日至2011年9月30日期间的涉税情况进行检查。2013年12月13日，稽查局作出榕国税稽处字［2013］27号《税务处理决定书》，认定事实如下：（1）根据提单签发人的函复出现瑕疵，认定乙公司提单属于虚假提单；（2）稽查局向提单签发人之外的第三人询函，并以第三人的函复为依据认定乙公司提单为虚假提单；（3）认定乙公司209单套用SUPER STAR FORWARDING CO.LTD格式的单据为虚假提单。据此，稽查局向乙公司追缴出口退税款86,034,602.31元，同日，向其处以50,000元罚款。乙公司不服，2014年3月7日向福州市中级人民法院提起诉讼，一审驳回乙公司诉讼请求。乙公司不服，上诉至福建省高级人民法院。2016年12月29日，福建省高院判决撤销福州市中级人民法院判决，撤销稽查局处罚决定。

二、两地法院对于仅凭“提单瑕疵”可否认定出口不实的不同观点

从以上两份案例的判决结果看，甲公司和乙公司提供的海运提单都被税务机关认定为“虚假”备案提单，但常州市中级人民法院和福建省高院作出了截然相反的判决。究其原因，主要在于不同法院对相同法律适用的差异所致。上述两则案例中，常州市中级人民法院和福建省高院对虚假备案单证的认定存在本质的差别。常州市中级人员法院认为，只要企业提供的单证有瑕疵就被认定为虚假单证，仅根据企业存在虚假备案单证这一事实就应适用[2005]199号文第六条的规定，追补企业已退出口退税款，而枉顾出口企业货物是否真实出口。福建省高院则认为，只有出口企业没有真实货物出口，提供伪造的本不存在的凭证、单据才能被认定为虚假单证，从而适用[2005]199号文第六条的规定进行处罚和追补已退出口退税款。

我国虽是成文法国家，但法院的判决会对司法实践有着重要的指导作用，但同时违反法律基本原则的法院判决亦有不良的传导效应。上述两则案例中，笔者认同福建省高院对于瑕疵海运单证的处理结果，对于常州市中级人民法院的判决笔者持否定态度，以下就两案作出深入分析。

三、华税观点

（一）税务机关对虚假单证解释错误，对货物出口事实认识不清

出口货物退税制度，是一个国家税收的重要组成部分。出口退税，其基本含义是指对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税、消费税。企业申请退税附送材料可以足以证实出口货物真实性的情况下，企业就应当享有退税的权益，税务机关不能仅凭提单瑕疵而否定真实货物出口行为，而应当结合附送的全部材料予以审查，避免侵害企业合法的税收权益。

本案中，甲公司抗辩称其向税务部门申请出口退税提供的报关单与本案所涉海运提单信息相符，报关单和货物离港证明能充分证明货物出口的真实性。税务机关和法院认为，根据货代公司等五家公司出具的书面证明，本案所涉45份提单并非上述五家公司开具，以上五家公司提供了海运提单查询清单，并对部分提单中单号形式不符、营业时间不符、起运港不符等进行了说明，都证实海运提单虚假事实，甲公司提供的货物离岗证明只能证明相应的货物已经从港口起运的事实，不能证明本案所涉海运提单的真实性。

笔者认为，税务机关及法院对虚假备案提单的理解错误。我国对出口货物退（免）税实行单证备案制度的立法目的旨在防范骗取出口退税的违法活动，根据规定企业申报出口退税必须提交的是“两单一票”，即出口报关单、外汇核销单和增值税专用发票，而要求出口企业进行单证备案仅是作为验证“两单一票”货物已经真实出口的辅助证据。[2005]199号第六条规定中的“虚假单证”应采用限制解释，需结合我国设置出口货物退（免）税单证备案制度的立法目的进行考量，此处虚假单证应指的是出口企业没有真实货物出口，提供伪造的本不存在的凭证、单据。不应将备案单证格式、单号等形式不符都定性为虚假单证。本案中，税务机关及法院仅根据虚假提单字面解释，以海运提单签发人书面证明认定甲企业备案单证虚假，无视甲企业出口事实作出追缴已退税款的处理，明显属于认定事实不清，严重损害了甲企业的正当合法利益。

（二）税务机关依据国税发[2005]199号文作出处理决定适用法律错误

《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）通知》（国税发[2005]199号）第六条规定，“出口企业提供虚假备案单证、不如实反应情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除……处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。”案例一所涉税务处理事项是常州国税稽查局依据国税发[2005]199号文第六条的相关规定，对甲公司2009年1月1日至2012年3月31日的纳税情况进行的处理。

根据《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。笔者认为，案例一中所涉税务事项税务机关应根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）的相关规定作出处理。因为，与国税发[2005]199号相比，国家税务总局公告2012年第24号、财税[2012]39号、国家税务总局公告2013年第12号规定更有利于税务行政相对人，理由如下：

（1）增加了无法取得原始单证可以采用替代单证的规定

国家税务总局公告2012年第24号第八条第（四）项规定，若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。而根据国税发[2005]199号第六条规定，企业无法提供购销合同、出口货物明细单、出口货物装货单、出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运收据、邮政收据等承运人出具的货物收据）的，税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，出口企业面临被追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。

（2）区分了未按规定进行单证备案和提供虚假备案单证的差别处理

财税[2012]39号第七条规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税（以下称增值税征税）；国家税务总局公告2013年第12号第五条第（八）项规定，出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。国税发[2005]199号第六条未加区分，只要出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，都将面临罚款、追补已退税款和视同内销货物征税。

（3）增加出口单证排除骗税疑点的规定

国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（五）项第3目规定，出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家（或地区）的进口报关数据不符，该笔出口业务暂不办理出口退（免）税。已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退（免）税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退（免）税或解除担保；第五条第（六）项规定，主管税务机关发现出口企业或其他单位购进出口的货物劳务存在财税〔2012〕39号文件第七条第（一）项第4目（出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物）情形的，该批出口货物劳务的出口货物报关单上所载明的其他货物，主管税务机关须排除骗税疑点后，方能办理退（免）税。此项规定有利于出口企业申辩，税务机关认定虚假单证应进行骗税疑点排除，由此避免认定出口企业虚假单证错误。

综上，现行有效的规定对税务行政相对人更为有利，且税务机关进行税务处理是在2015年5月8日作出，应根据有效的法律规定，税务机关不应以已被废止的[2005]199号文作为法律依据对出口企业进行税务处理。

（三）税务机关处理决定违反实质课税原则

实质课税原则，又称实质课税主义，是指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。将实质课税原则运用到出口退税领域就是，税务机关在确认货物出口真实性时，应根据出口的实际情况以及经济实质，辅之以相关凭证材料进行判断，而不应仅凭借出口的外表形式、相关单据等来确认货物出口真实性。

另外，根据国家税务总局公告2013年第12号文相关规定，当企业提供的海运提单涉嫌被认定为虚假备案单证时，并不必然直接导致出口企业面临追缴退税款和征税的后果。主管税务机关首先应核实排除相应疑点，对于已办理出口退税的，税务机关对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退（免）税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。

本案中税务机关仅凭“提单瑕疵”，无视企业货物出口事实，在未对出口的真实情况进行核查，排除骗税疑点的情况下，直接作出追补已退税额的决定，违反了税法的相关规定，且与实质课税原则相违背，严重损害了出口企业的出口退税利益。

小结

我国在践行依法治税、保障出口企业退税权利的同时，也存在出口退税税制立法层次低，部门规范性文件之间也存在大量的矛盾和冲突，税务机关对出口退税政策理解不一，在执法过程中对税法规定任意扩大解释，自由裁量权力过大的问题，由此导致相同争议所面临税务处理结果不同，税企双方容易发生退税争议，企业涉税风险大。本案所涉备案单证是出口企业涉税风险其中一种，出口企业所涉单证种类多，来源广，法律形式要求严格，企业应做好内控防范制度，完善单证备案制度。当税务机关进行税务检查认定出口企业备案单证虚假进行税务处理时，企业应积极进行申辩，为全面、准确把握出口退税政策，化解涉税风险，将税务争议解决在最前端。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）