扣缴义务人委托他人代缴税款导致税务机关管辖权移转案

编者按：我国的税款扣缴制度采用的是属地管辖，也就是由扣缴义务人所在地税务机关管辖。一般情况下，扣缴义务人直接履行税款扣缴义务，其所在地的主管税务机关作为纳税人的税务行政主体，并无异议。但是如果扣缴义务人将扣缴税款的以为委托他人代为扣缴时，此时的主管税务机关如何确定，是扣缴义务人所在地的税务机关还是代为扣缴一方所在地的纳税机关？本期华税文章将从一则典型案例入手，就扣缴义务人委托他人代缴税款而引发的税务机关管辖权争议案进行探讨。

一、案例引入

法兰西水泥（中国）系法兰西水泥公司的子公司，集诚公司系西部水泥的子公司，尧柏集团是西部水泥和集诚公司在中国境内的主要资产、经营和管理控制机构。

法兰西水泥（中国）和集诚公司均为非居民企业，原告法兰西水泥（中国）持有被转让企业富平水泥（位于陕西省富平县境内）100%的股权。

2012年5月3日，法兰西水泥（中国）作为卖方、法兰西水泥公司作为卖方保证人与买方集诚公司、买方保证人西部水泥签署了转让富平水泥100%股权的股权转让协议和关于西部水泥发行284，200，000股股份的认购协议。

协议主要条款约定:（一）股权的购买价格为5.04亿元人民币，由买方根据港元对人民币汇率计算所得港元向卖方支付。

（二）买方确认，卖方保证人应根据日期为2012年4月27日的贷款确认函向意大利裕信银行提供反担保，该反担保就意大利裕信银行为富平水泥取得意大利裕信银行上海分行贷款而提供的保证作出。

买方及买方保证人应采取任何及所有适当措施，以使卖方保证人在不迟于交割后三个月内妥善地免除和解除其在前述反担保项下的任何及全部义务。

在卖方保证人被完全免除和解除其在前述反担保项下的任何及全部义务之前，如果富平水泥违反其在2012年4月27日的贷款确认函项下的义务且卖方保证人被要求履行其在反担保项下的义务，买方应赔偿卖方保证人因履行其反担保项下的义务所产生或与之相关的任何及全部损失，并且买方保证人不可撤销并无条件地保证买方适当且按时履行该等义务。

（三）认购协议约定，根据富平水泥股权转让协议，西部水泥同意配售和发行新股份，且法兰西水泥（中国）同意认购该等新股份。

买方在本协议项下支付认购价款的义务应与集诚公司在富平水泥转让协议项下为购买股权向买方支付买价的义务相抵销。

协议签署后，按照该协议约定，集诚公司通过其母公司西部水泥向原告法兰西水泥（中国）增发股票支付了5.04亿元的股权对价；尧柏集团于2012年9月7日至9月26日分6次将2.931亿元资金转入富平水泥，富平水泥于9月27日用此笔资金偿还了转让协议中提及的2012年4月27日贷款确认函下的贷款本金及利息296，053，624.8元。

税务机关认为，法兰西水泥（中国）转让富平水泥的股权转让收入应为富平水泥股权对价支付价格5.04亿元和尧柏集团向富平水泥支付用于解除法兰西水泥公司反担保义务而偿还的贷款本息金额296，053，624.8元的合计数，换算为126，982，560.876美元。

被转让企业富平水泥的股权成本应为第一期股权购买价格和第二期增资额，换算为90，983，650.0677美元。故法兰西水泥（中国）在本次股权转让中存在来源于中国境内的所得，应予纳税。

涉案股权转让后，法兰西水泥（中国）未在法定期限内主动向税务机关进行纳税申报。2012年9月24日，尧柏集团向税务机关出具书面意见，将涉税资料提交和税款征缴事宜交由蒲城尧柏履行。（尧柏集团委托蒲城尧柏代为履行税款扣缴义务）2012年10月24日，蒲城县国税局向蒲城尧柏作出了蒲城国税通（2012）01号《税务事项通知书》，通知其履行涉案税款的代扣代缴义务。

法兰西水泥（中国）认为蒲城县国税局对本案股权转让所涉税务事项不具有管辖权等事由申请行政复议，复议被维持后提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及法院观点

本案争议焦点：扣缴义务人委托他人代缴税款，税务机关管辖权是否随之移转。

一审法院认为，由于法兰西水泥（中国）未主动向税务机关进行纳税申报，于是税务机关采用源泉扣缴的方式进行税款的征收。尧柏集团作为扣缴义务人委托其子公司蒲城尧柏代为支付代扣代缴税款，蒲城县国税局最为蒲城尧柏的主管税务机关，有权向蒲城尧柏及法兰西水泥作出税务事项通知。

二审法院认为，由于法兰西水泥（中国）作为非居民企业未主动向税务机关进行纳税申报，税务机关依法实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，在中国境内与本次股权转让交易有关的支付人就应当履行代扣代缴义务。尧柏集团作为支付人理应向税务机关履行代扣代缴义务，对此，尧柏集团函告由其子公司蒲城尧柏履行代扣代缴事宜，蒲城尧柏向蒲城国税局申报并代缴了应纳税款。蒲城尧柏申报支付代扣代缴税款，配合国家税务机关工作，并无不当。蒲城国税局作为蒲城尧柏的主管税务机关向蒲城尧柏征收该笔税款不违反相关法律规定，蒲城县国税局作为蒲城尧柏的主管税务机关，有权向蒲城尧柏及原告法兰西水泥（中国）作出税务事项通知。故上诉人主张的蒲城县国税局非本案的适格征税主体的理由不能成立，不予支持。

三、关于蒲城县国税局征对本案有无税务行政管辖权问题的分析

（一）非居民企业转让股权所得，主管税务机关的确定

《企业所得税法》第三条第三款规定，“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”同时，第三十七条规定，“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

上述条款表明，非居民企业仅就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税的，实行源泉扣缴，以支付所得一方为扣缴义务人。本文主要讨论的是税务行政管辖权问题，源泉扣税涉及到纳税义务人、扣缴义务人和主管税务机关三方主体，此时主管税务机关如何确定法律已明确规定。

《企业所得税法》第四十条规定，“扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。”第五十一条第二款规定，“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。”

以上条款规定，扣缴义务人代扣税款的，需要向其所在地主管税务机关报送扣缴企业所得税报告表。本案中法兰西水泥取得股权转让所得，又支付一方尧柏集团代扣代缴企业所得税，代扣代缴义务人尧柏集团所在地为纳税地点。本案的特别之处在于，扣缴义务人尧柏集团将扣缴义务移转至其子公司蒲城尧柏，这种尧柏集团的委托行为能否导致主管税务机关的移转，涉及到税务行政管辖权的问题。本案中，两审法院均将尧柏集团认定为扣缴义务人，但是却将非扣缴义务人的蒲城尧柏所在地的蒲城县国税局确认为本案的主管税务机关。对于为何如此认定，两审法院在判决书中并未给予充分的事实理由以及法律依据。

（二）管辖权移转遵循管辖权法定原则

职权法定原则是行政机关行使其法定职权时必须遵守的基本原则，是拥有行政职权的行政机关、被授权组织及受委托的组织实施行政行为的首要前提。基于职权法定原则，特定案件的管辖权具有唯一性。管辖权的移转需要有法律法规规定。行政管辖权移转是指特定行政任务之权限由法规原制定之行政机关变更至另一行政机关之历程，一般包括权限授予与权限代理两种，前者是为行政授权，后者是为行政委托。

管辖权移转应当遵循管辖权法定原则，非依法律、法规规定，一律不得设定或者变更管辖权。管辖权虽然不直接涉及行政相对人的基本权利，但却会产生一定的外部效力，涉及到行政主体行政行为的合法性。进一步而言，一旦设定行政管辖权，不允许行政机关单方片面或者当事人协议予以变更，此即管辖权恒定原则。该原则要求管辖权移转需要依据与设立管辖权同位阶的法律、法规明确规定。于此相一致的是，行政主体的权利能力必须遵循不得转让原则。在税收征管实务中，一旦纳税人的交易完成，作为税收征管行为的行政相对人已经确定。依据相关法律规定，税务行政主体与之相对应。纳税人或者扣缴义务人所在地的主管税务机关一旦因法律规定取得税务行政管辖权，除非因法律授权，否则不得随意变更。

（三）蒲城县国税局对本案没有管辖权

本案中，尧柏集团委托蒲城尧柏代为扣缴法兰西水泥的企业所得税税款后，两审法院虽都认为尧柏集团为扣缴义务人，但是对于本案中税务行政管辖权的移转却予以肯定。按照相关法律规定，本案的法定管辖税务机关应当为尧柏集团所在地的主管税务机关，但是本案的主管税务机关却是蒲城尧柏所在地的蒲城县国税局，管辖权的移转没有法定依据。本案中，法院要认定蒲城县国税局拥有税务行政管辖权需要满足以下三个条件：（1）如果蒲城尧柏为扣缴义务人，则蒲城县国税局拥有法定税务行政管辖权；（2）蒲城县国税局基于指定管辖取得税务行政管辖权；（3）税务行政管辖权的移转。

行政管辖权的移转需要有法律依据，本案中蒲城县国税局既不是扣缴义务人也没有得到税务机关的指定或者行政授权、行政委托，蒲城县国税局对于本案没有法定的管辖权，不能做出相应的具体行政行为。本案中，法院仅凭尧柏集团委托其子公司代为扣缴企业所得税税款，就认定税务行政管辖权移转正当合法，没有法律依据，难以让人信服。

小结

就扣缴法律关系而言，扣缴义务人所在地的主管税务机关拥有税务行政管辖权，非经法律明确规定不得移转。当扣缴义务人委托他人代缴款项时，扣缴义务人与代缴行为人之间只是一种委托代理关系，扣缴义务人的主体资格并不会由此而发生移转，相对的税务行政管辖权也不会因此而变更。扣缴义务人所在地与纳税人的行政救济权紧密关联，没有法律、法规明确规定不得任意变更。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）