私人财富越来越透明，哪些“税务筹划”涉嫌犯罪？
近日，经中央全面深化改革领导小组审议、国务院批准，《关于完善反洗钱、反恐怖融资、反逃税监管体制机制的意见》（国办函〔2017〕84号）颁布实施， 《意见》从健全工作机制、完善法律制度、健全预防措施、严惩违法犯罪活动、深化国际合作、创造良好社会氛围六个方面提出二十余项具体措施，针对“反逃税”提出包括“（二十）有效整合稽查资源，严厉打击涉税违法犯罪”、“（二十一）建立打击关税违法犯罪活动合作机制”、“（二十五）深化反逃税国际合作，维护我国税收权益”等措施。反逃税，作为“三反”重要内容之一，我国目前立法如何？我国针对境内外反逃税还有哪些最新举措？全球金融账户涉税信息交换进展如何？金融账户透明化以后，纳税人如何防范法律风险？等等，本文为您解读。
- “逃税”的法律界定和责任
“逃税”，简言之，就是逃避纳税义务和责任，我国现有立法中包括《税收征管法》、《刑法》等均对其进行了界定，并对逃税引发的行政以及刑事责任予以了规定。
不过，现有《税收征管法》使用的是“偷税”一词，根据《税收征管法（征求意见稿）》（2015），已经将“偷税”修订为“逃税”，与《刑法》实现了一致。具体规定如下：
《税收征管法》第六十三条：
纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
《税收征管法（征求意见稿）》（2015）第九十七条：
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。
第一款所称采取欺骗、隐瞒手段是指下列情形:
（一）伪造、变造、转移、藏匿、毁灭账簿凭证或者其他相关资料；
（二）编造虚假计税依据，虚列支出或者转移、隐匿收入；
（三）骗取税收优惠资格；
（四）法律、行政法规规定的其他情形。
可见，《税收征管法（征求意见稿）》（2015）较现行规定主要变化有三项：一是内涵上，与现有《刑法》实现一致，均强调“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”；二是在外延上，明确将“骗取税收优惠资格”纳入逃税范畴；三是在处罚标准上，最高处罚标准降低至“三倍以下”。
对于“逃税”行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任。我国《刑法》采取的是“比例+金额”双重标准，量刑分为两档：（1）逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；（2）数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
对于跨境收益，依据我国《个人所得税法》，“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人”属于中国税法上的税收居民，需要就中国境内和境外取得的所得，缴纳个人所得税。对于纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
因此，对于中国税收居民而言，在税法上，境外收益与境内收益并无本质区别，也需要依照中国相关税收实体法和征管程序法进行纳税申报，否则将可能触犯相关的行政处罚以及刑事法律责任。
相关案例：
X某和L某夫妇原籍中山，于2008年12月移民C国，并在C国一直按低收入申报纳税。 2015年末，C国税务局通过我国驻国际联合反避税中心（JITSIC）代表处向国家税务总局提出协助请求，希望我方提供中国移民X某和L某夫妇在华的收入和纳税情况。中山市地税局税务人员通过征管信息系统迅速掌握情报所涉企业的税务登记信息、生产经营状况及当事人申报纳税情况等基础数据，并向本市公安、国土、工商、银行等相关单位发出协查文书，全面了解X某和L某夫妇两人的出入境情况、资产购置存量、股权拥有情况和资金流水信息等。同时，中山市地税局延伸运用情报，进一步排查涉案人员在我国境内是否存在涉税违规的行为。通过筛查全市19家银行机构提供的涉案人员及其亲属名下银行账户的交易记录，最终确定，X某母亲为某企业的实际投资者，企业向X某母亲大额转账的款项是向其借款。X某母亲以借款为由，长期套取其隐性持股企业的生产经营所得，再通过多名家族成员的香港银行账户逐步将国内投资所得向C国转移。最终，中山市地税局依法要求企业按照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴X某母亲个人所得税共计3474.37万元。
- 我国正在加速完善个税征管体制、机制
事实上，“三反”只是我国加强个人税收征管的一个具体措施。当前，国家正在积极推进包括“综合与分类相结合”的个税改革、“自然人纳税人识别号”等制度。2016年以来，针对个人税收征管和信息体系建设，国家各部委可谓密集采取“组合拳”，一张个人税收监管“大网”正在编织：
2017年初，财政部设立个人所得税处，主要职责被界定为“制定个人收入和财产信息系统建设总体方案，推动建立适应个税改革的自然人税收管理体系等”。
2017年5月23日，国家改革最高领导机构——中央全面深化改革领导小组审议第35次会议通过了《个人收入和财产信息系统建设总体方案》，强调推进个人收入和财产信息系统建设，合理确定系统归集的个人收入和财产信息范围，建立健全标准规范和管理制度，实行信息分级分类管理和全程可溯安全机制。
作为金融和税收监管重要载体的金融账户，国家不仅强化了境内金融账户的监管力度，还积极参加全球金融账户涉税信息交换体系。
2016年12月25日，中国人民银行下发《关于落实个人银行账户分类管理制度的通知》（银发〔2016〕302号），自2016年12月1日起，个人在银行开立账户，每人在同一家银行，只能开立一个Ⅰ类户，以进行更加严格的监管。2016年12月30日发布《关于金融机构大额交易和可疑交易报告管理办法》（中国人民银行令〔2016〕第3号），于2017年7月1日执行。大额现金交易的人民币报告标准由20万元调整为5万元，同时扩大到机构账户交易，5个工作日内以电子方式报告。
对于境外金融账户这一监管空白地带。2017年5月9日，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会联合发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，已经于2017年7月1日正式执行。按照规定，2018年9月，中国将与全球其他99个国家（地区）进行第一次金融账户涉税信息交换（CRS）。届时相关中国个人或机构的海外金融账户信息（持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、账户余额或价值、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息）将被呈报至中国税务机关。
相关案例：
中国版CRS（《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》）7月1日落地后，一场针对非居民金融账户的尽调摸底，已经在我国银行业大规模有序铺开。根据公开的报道，中信银行、宁波银行等上市银行已经从总行层面成立工作小组，协调包括运营部、国际业务部、托管部、电子银行部、法律合规部、信息技术部、公司部、零售部、信用卡中心等多个相关部门推进摸排账户信息的工作。另外，包括工农中建、中信在内的十余家银行，已对公众刊出公告，要求存量非居民客户（即于今年7月1日前在银行开立过存款账户、银行卡、国债等的客户），从柜面或手机银行等签署税收居民身份声明文件。
三、金融账户“透明化”带来的主要影响
在CRS之前，我国先后同超过100国家和地区签署了双边税收协定，但是这些协定主要是为了避免双重征税，信息交换只能依申请而启动，成本高、效率低、效果差。根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国或地区的金融机构，通过尽职调查程序，识别另一国或地区税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国或地区的主管部门报送上述账户信息，再由该国或地区的税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终实现各国或地区对跨境税源的有效监管。
1、金融账户涉税信息实现透明化
依据CRS规则，各参与国的金融机构是金融账户涉税信息的搜集者，搜集对象是非居民企业和个人金融账户的涉税信息。开展金融账户信息搜集的金融机构包括四类：（1）存款机构，指各种接受存款的银行或类似机构；（2）托管机构，指替他人持有金融资产，且金融资产和服务的相关收入超过总收入20%的机构；（3）投资实体，指在过去三年主要经济活动是为客户或代表客户进行特定的一种或几种业务的机构。如果某机构受其他CRS协议中规定的金融机构的专业管理，且收入主要来源于金融资产的投资、再投资、交易，该机构也会被认定为投资实体；（4）特定保险机构，即从事有现金解约价值的保险业务和年金业务的保险公司或控股公司。对于新开设的个人或者公司账户，无论金额大小均需情报交换。这些丰富的金融账户涉税信息（具体包括四类，具体见下图），将为各国税务机关加强税收征管提供强有力的信息支撑。
与此同时，为避免潜在的逃避税可能，CRS设置了充分的反避税规则，典型的如税收居民身份识别和对消极非金融机构的“穿透”原则。比如，对于积极非金融机构，一般不存在识别、搜集和申报金融账户信息的问题。对于消极非金融机构，则适用“穿透”规则，以识别出其实际控制人，看其是否属于需要申报的情形，比如壳公司就被视为典型的消极非金融机构。
2、涉税违法行为将受到法律惩处
CRS启动无疑对境外金融资产和账户带来巨大的合规性风险，以前无法被境内税务部门掌握的交易信息将趋于透明化。如果海外金融账户持有人产生海外收入，就需要按照国内税法规定及时进行纳税申报，否则可能面临以下法律责任。
纳税申报义务。《个人所得税法》第九条规定，从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。否则将会产生税收滞纳金，标准为每天万分之五。
行政责任。依据税收征管法，隐匿海外收入涉及3个层面的行政责任：（1）未按期申报，对应税收征管法第六十二条、第六十四条和第六十八条。（2）逃避追缴税款，对应税收征管法第六十五条。（3）偷税，对应税收征管法第六十三条。
刑事责任。部分国家在提供情报时，可能会基于经济发展考虑要求对方国家提供刑事豁免，以保护该国投资者的安全和积极性。从目前我国刑法的相关规定来看，对于偷逃税是可以无限期追究责任的。
相关案例：
一大批已经完成财富积累的高净值人士，基于财富保值增值、分散资产风险、避税、传承、养老、子女教育、海外移民等不同原因，经常使用以下“转移方式”向境外金融账户转移资产：
1、“蚂蚁搬家”凑人数转移资产。违反了“个人不得以分拆等方式规避个人结汇和境内个人购汇年度总额管理”的要求，自2017年起，外汇管理部门加强了外汇信息申报管理监控力度，购汇流程更加复杂，购汇用途监管也更严格。
2、地下钱庄“洗钱”。利用此种交易方式跨境转移资产的主体较为复杂，包括走私、贩毒等犯罪分子和恐怖分子以此转移黑钱等。
3、利用经常项目下的交易形式向境外转移资产。典型的如利用虚假境外贸易合同骗取外汇管理部门核准外汇汇出境外，少报出口，多报进口等。
4、利用投资形式向境外转移资产。资金向境外转移在形式上基本合法，资金在境外被非法占有或挪作他用。
5、利用信用卡工具向境外转移资产。通过在境外使用信用卡大额消费或提现来实现资金向境外转移。
6、利用离岸金融中心向境外转移资产。与境外公司通过“高进低出”或者“应收账款”等方式，将国内企业的资产掏空。
7、通过在境外的特定关系人转移资金。特定关系人在他国均已取得合法身份，以投资形式在中国开设机构，然后以关联交易等形式转移资产。
伴随境外金融账户涉税的收集和交换，上述非法“转移资产”的行为法律风险将大大增加。
四、建议和总结
伴随“金税三期”的全面上线和我国税收法治化的大力推进，私人财富透明化以后，纳税人涉税事项的法律风险将大大增加，这将倒逼高净值人士财富管理理念和方式的变化，特别是对涉税事项的规划，要求具备专业的税法知识和丰富实战经验，从国外经验看，一般需要专业机构的税务律师、会计师等协助完成。我们建议：第一，税务筹划不能违法。对于将境内收益隐匿海外的行为，是一种违法行为。涉税信息透明化时代，不触犯法律底线将成为个人财富管理规划基本原则。第二，税务筹划走向专业化。以往征纳双方信息严重不对称，纳税人违法行为被发现的概率小，纳税人对待涉税事项“随意”，而在征纳双方信息比较对称的情况下，专业化的税务筹划将成为纳税人唯一的选择。
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（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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