浅谈增值税“三流一致”与“虚开”的关系

编者按：所谓“三流”，即在货物交易环节中货物流、资金流、发票流一致。虚开，通常特指虚开增值税专用发票。“三流一致”的概念来源于1995年国家税务总局发布的192号文，时至今日，该文中所指“三流一致”已经严重的背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。“三流一致”不仅与现实已经极为不符，而且缺乏上位法依据，合法性存疑等问题。目前，税务机关通常将“三流不一致”即认定为虚开，纳税人不仅面临被追缴税款、滞纳金以及罚款，甚至还会被追求刑事责任，如何正确判断“三流一致”是否为虚开，关乎纳税人的切身利益。

一、关于“三流一致”

所谓的“三流一致”是指资金流、发票流和货物流相互统一，具体而言是指不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济主体。“三流一致”的基本假设是：真实发生交易，有买卖双方。卖家须向买家转移货物，也即物流；买家向卖家支付款项，即资金流；卖家向买家开票，买家凭票入账并抵扣进项税，即发票流。如果在经济交易过程中，不能保证资金流、发票流和货物流相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，不仅需要补缴税款及滞纳金，还须承担一定的行政处罚甚至承担刑事责任的法律风险。

增值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文件要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日，国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第三项作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”192号文至今以二十余年，大部分内容已被废止，但是上述条款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”条款。从该条款中可以看出，在增值税的征收管理过程中，要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致，否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。

对于192号文第一条第三项的内容，在实务上，以往一般存在以下两种理解：

第一种理解：收款方必须与增值税发票的开具方一致。即不管谁支付价款，只要实际收到价款的一方就是开具增值税专用发票的销货单位、提供劳务单位，那接受这样增值税专票的货物、劳务购买方就可以抵扣进项税。至于，这个钱是购买方支付的，还是委托其他方支付不影响购买方进项税抵扣。

第二种理解：付款方必须与增值税专用发票中注明的购买方一致。即货物、劳务的购买方要抵扣增值税进项税，必须是其自己支付款项，如果不是其自己亲自支付，导致名义上支付款项的主体和增值税专用发票中注明的购买方不一致，那取得增值税专用发票的购买方则不能抵扣进项税。

2016年5月26日，国家税务总局在一次视频会政策问题解答中中对一个住宿费发票进项税额抵扣的“三流一致”的答复值得我们关注。问题的答复如下：

“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”总局的回答是，“其实现行政策在住宿费的进项抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同，就不可以抵扣进项税额，那都是你们没有看懂我们发的文件，我根本就没有说过那种话。”

结合192号文以及总局的视屏答复，可以看出192号文对于进项税抵扣中强调的资金流一致不是指付款方而是指收款方。

二、关于“虚开”

虚开（本文所指虚开专指虚开增值税专用发票）是虚开发票的简称，既包括在没有任何商品交易情况下的凭空填写，也包括在有一定商品交易情况下的不实填写。虚开类型包括虚开增值税专用发票、虚开增值税普通发票等，在实务中，虚开通常指虚开增值税专用发票。虚开增值税专用发票是商品生产、流通各个环节中的纳税人凭此抵扣进项税的法定凭证，除了可以抵扣进项之外，还可以作为企业所得税相关费用税前列支的合法凭据。

《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

在行政法上，上述条款通过列举的方式，阐明了虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票。该条款中的每一项前半部分都是列明虚开行为方式，后半部分则是虚开行为对应的票面记载信息与实际经营情况不符的情况，税务机关通常以“三流”是否以致为标准，一旦出现不一致的情形，即被认定为虚开。

《刑法》第二百零五条第三款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”该条款没有明确“虚开”所对应的发票情况，但是有相关司法解释予以了阐明。《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类：

①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

在刑法上，上述条款列明了涉及虚开增值税专用发票罪的三类虚开行为：即交易不存在、开具的增值税专用发票与实际数量、金额不符以及代替他人开具发票。

三、“三流”不一致不必然构成“虚开”

192号文产生于上世纪90年代，当时我国市场经济发展刚起步，专业分工不细致，物流产业尚处于萌芽状态、资金结算方式较为单一，大多数交易都是以“一手交钱、一手交货”的形式进行，192号文与当时的贸易现状相契合。但是随着市场经济的飞速发展，社会分工的不断细化，资金结算方式的多元化给现代贸易带来了新的发展机遇，市场经济离不开商业信用、离不开快捷的资金融通手段，离不开便利的物流……在当今，“三流一致”与经济发展中不断更新的商业模式不想匹配，传统“三流一致”的税务管理思维也应随着发生转变，应当根据交易实质去判断交易主体是否存在虚开情节。

1、资金流方面。必要的商业信用体系是市场经济不可或缺的。信用体系即包括银行信用也包括商业信用等。对资金流一致的狭义理解，直接挤占了必要的商业信用的存在空间，将直接影响市场主体交易的效率，不利于促进市场经济的活跃。例如，甲公司从已公司购进一批生产原料，由于资金周转问题，甲企业找到商业合作伙伴丙，甲丙之间达成借款协议，丙公司直接将货款转至乙公司账户。如此一来，就会出现资金流不一致的情况。不仅如此，在集中资金支付、委托付款、债权债务抵消等模式下，都会发生购货方与付款方不一致的情形，资金流一致很难保证。国税总局虽视频答复明确了资金流一致不是指付款方而是指收款方，考虑到视频答复的传播力度以及效力，三流一致的观念给企业带来的顾虑很难打消，在开展交易中如严格按照资金流一致进行，无疑会加大企业的交易成本，挤占企业的利润空间，不利于市场经济的繁荣，有关文件需要予以明确。

2、货物流方面。经济越发展，实现点对点的货物流基本上愈加难以实现。例如，北京的贸易公司接到来自上海客户的采购订单，收款并开具发票；货物不由北京贸易公司发出，而是由北京贸易公司委托广州的生产厂商直接发货给上海客户，北京公司不负责运输。这种现象在大宗商品贸易中较为普遍，由于运输、仓储环节往往需要耗费大量的成本，因此，企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。虽然货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权已经转让，受让人间接占有货物。

3、发票流。发票流一致是认定虚开的必要条件之一，因此如果发票流不一致，通常会被认定为虚开，或将承担行政法上的责任或者刑事责任。

在现实交易中，“三流”完全一致近乎不可能实现，虚开不应仅凭借三流一致去判断，严格来说，三流一致与虚开并没有必然的联系，只是实务中，无论是税务机关还是企业或者税务工作者都将其作为一个判断的依据，才形成了诸多错误的认识，三流一致并不必然构成虚开，除发票流不一致外，皆应结合交易的实际情况进行判断，资金最终的实际负担者是谁，货物的所有权在交易主体之间是否发生转移等情况都需要有正确的认识，而不应简单的以点对点的交易模式对交易主体认定是否构成虚开。

小结：

“三流一致”是为了防范虚开发票的问题，税务机关以“三流一致”是否一致来认定企业是否构成虚开，可以大大提高税务机关税收征管的效率。但实际中，三流不一致并不必然就是虚开，如果严格按照三流一致进行判断，难免会发生错误认定的情形，损害纳税人的合法权益。企业在开展业务的过程中也应防范虚开风险，尽量做到三流一致，如果无法保证，也应保留足以证明业务真实性的相关证据。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）