【风险关注】此种情形下，股东将承担公司欠税的纳税连带责任！

编者按：

纳税义务主体是特定税种的重要实体要素之一，且依照税收法定原则的要求，纳税义务主体的确定必须具有法律的依据，税务机关在税收执法活动中只能向法律明确限定的纳税主体追征其所欠税款，因此，对于公司所欠税款，税务机关通常无权决定越过公司层面由公司的股东承担纳税义务和责任。但是，在公司的破产清算程序中，如果公司的股东采取隐匿、毁坏账册凭证等手段恶意阻碍破产清算程序的，尽管公司仍可由法院裁定宣告破产，但公司的债务将依法转嫁至股东、实际控制人，税务机关在这种情形下有权直接向已宣告破产公司的股东追征公司所欠税款。本文分享一则案例，为读者详细分析其中的税法规定及风险。

一、案情介绍

温州甲鞋业有限公司（简称“甲公司”）注册地位于温州市中国鞋都2期，经营范围系加工、制造、销售皮鞋，该公司系由自然人李某（持股比例为17%）、余某（持股比例为83%）二人投资并注册设立，注册资本108万元。

2013年期间，因甲公司经营陷入困境，现有资产已无法清偿到期债务，经债权人向温州市鹿城区人民法院提起破产清算申请，并经法院裁定受理。2013年6月28日，温州市地税局鹿城税务分局向甲公司破产管理人申报其所欠的税款债权45736.35元并要求优先受偿。破产管理人经审核后对鹿城税务分局所申报的上述税款债权予以确认。2013年7月4日，甲公司破产管理人以甲公司已停止经营，公司账册下落不明，无法追查甲公司可供清偿的财产，导致无法进行清算，请求终结破产清算程序。鹿城法院审理作出裁定，宣告甲公司破产并终结甲公司的破产清算程序，并认为“因本案终结破产清算程序系甲公司股东和实际控制人未能提供真实完整地财务账册，致使管理人无法追查甲公司的财产，无法进行清算造成，甲公司的债权人可依照相关法律规定，请求甲公司的股东和实际控制人承担相应的民事责任”。2013年11月8日，甲公司被当地工商行政管理部门予以注销。

2014年2月13日，鹿城税务分局以甲公司的股东李某、余某为被告向温州市瓯海区人民法院提起诉讼，请求法院判决李某、余某连带清偿甲公司所欠的税款及滞纳金共计45736.35元。

2014年7月1日，瓯海区法院对本案进行了开庭审理，被告李某、余某经法院传唤无正当理由未能到庭。2014年9月25日，瓯海区法院作出判决，由被告李某、余某限期偿付鹿城税务分局税款及滞纳金45736.35元。

二、本案争议焦点及法院观点

本案的核心争议焦点系，甲公司的股东李某、余某是否应当承担甲公司所欠税款及滞纳金的纳税连带责任。

瓯海区法院对本案经审理认为，甲公司及其清算义务人即股东李某、余某在法院指定期限内没有提供公司会计凭证及财务账册，也没有移送公司财产，导致无法进行清算，温州市鹿城区人民法院裁定终结甲公司的强制清算程序，根据法律规定，被告李某、余某作为甲公司的股东应对公司的债务承担连带清偿责任。甲公司欠原告税款及滞纳金债权45736.35元事实清楚，原告请求被告李某、余某偿付税款及滞纳金45736.35元，符合法律规定，本院予以支持。

三、华税点评

（一）我国现行的纳税连带责任制度

连带责任本是一项重要的民事责任制度，是指两个或两个以上的债务人连带分担以同一给付为标的的债务。民法上的连带责任的效力表现为各连带债务人都对同一整体给付义务负责，债权人可自由对债务人中一人、数人、全体，同时或先后请求全部或部分给付，履行债务给付的连带责任人可以要求其他连带债务人偿付他应当承担的份额。

民事法律关系中连带责任的构成主要有两类，一种是符合法定情形下构成连带责任，如共同侵权；一种是当事人之间自愿建立连带责任，如债务保证。在法定连带责任的构成情形中，通常要求连带责任需具备以下条件：（1）连带责任人主观上具有过错；连带责任人实施了违法性的行为或不作为；连带责任人的作为或不作为产生了损害事实；违法行为与损害事实存在因果关系。

为了防止偷逃税款、转移财产，保障国家税收，我国税法借鉴了民法中的连带责任制度，也规定了第三人的纳税连带责任。有关纳税连带责任的制度规定散见于我国税收征管法、部分税收实体法以及国家税务总局的税收法律文件之中。纳税连带责任的内涵，即具有连带关系的两个以上主体共同负担同一纳税义务，税务机关可以要求纳税人与纳税连带责任人之任何一人、部分人、全体人缴纳部分或全部税款，当任何一人缴纳全部或部分税款时，其他人的纳税义务也在该范围内消灭；同时，纳税连带责任人有权向纳税人求偿其缴纳的税款。

（二）在公司破产清算程序中，特定情形下股东对公司税款等债务应承担连带责任

由于纳税义务主体是一项税种至关重要的实体要素，根据税收法定原则及立法法第八条的规定，纳税义务主体必须由法律作出明确的规定，这意味着税务机关无权向非法定的纳税义务主体征收税款。但是，我国税法针对一些特殊情况，在不违背税收法定原则的基础上对一些特殊情形下的第三方设置了纳税连带责任。

在公司破产清算程序中，股东对公司欠税承担纳税连带责任的法律依据并非税法，而系最高人民法院的司法解释。《最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（二）》（法释[2008]6号）第十八条第二款规定，“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、帐册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。”据此规定，在公司进入破产清算程序中，由于公司的股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、帐册、重要文件等灭失无法进行清算的，公司的股东应当对债权人合法主张的债务承担连带清偿责任。由于税款系我国破产法明确认可的一项破产债权，因此税务机关也有权依照此条的规定在满足上述情况下主张由股东连带清偿公司所欠税款。

在本案中，鹿城区法院在受理甲公司的破产清算程序中，认定甲公司的股东李某和余某存在“指定期限内没有提供公司会计凭证及财务账册，也没有移送公司财产，导致无法进行清算”的过错行为，符合法释[2008]6号第十八条第二款规定的情形，因而瓯海区法院作出了由李某、余某对税务机关承担纳税连带责任的判决。

（三）第三方承担纳税连带责任的其他情形

除了本案中所涉公司破产清算程序中股东对公司所欠税款承担纳税连带责任外，在以下情形下，作为非纳税义务主体的第三方也依法应与纳税人承担纳税连带责任：

1、企业分立

根据《税收征收管理法》第四十八条的规定，“纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”即当纳税主体出现分立情形时，应当向税务机关报告，并且根据法律规定缴清税款，如果分立时尚有税款未缴清的，由分立后的纳税主体承担连带纳税责任。

2、发包人与承包人、出租人与承租人

根据《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。” 据此规定，发包人、出租人未及时报告承包人、承租人信息的，应与承包人、承租人承担纳税连带责任。本条的立法目的是为了加强税源控制，防止承包人、承租人偷税避税，加大发包人、出租人的义务，保证应纳税款的及时足额入库。

3、纳税担保

根据《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）的有关规定，当纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，作为纳税担保人的第三方应当承担纳税连带责任。

需要注意的是，第三方承担纳税连带责任的，该责任范畴包含税款及滞纳金属应有之意，但是否也包含罚款却在实践中存在争议。在通常情况下，作为纳税连带责任人的第三人不是应税行为或所得的纳税人，只是由于法律的规定负有税款缴纳的连带责任。而我国税法所规定的偷税等可能引致处罚的行为通常其主体性构成要件是被处罚主体系纳税义务人，作为纳税连带责任人的第三人不符合相关处罚规定的主体性要件，同时也不符合有关行为要件及主观要件，也就意味着其不应承担任何处罚性责任。如果把纳税人的处罚责任也放置于纳税连带责任的范围之中则明显会与现行税法关于处罚的规定相矛盾，显然不当地扩大了纳税连带责任的范围。因此，在作为纳税连带责任人的第三人不构成纳税人的情形下，纳税连带责任的范围不包含对纳税人的罚款。如果纳税连带责任人也构成纳税人的，那么税务机关可以直接根据税法的规定追究作为纳税人的处罚性的责任，也没有必要将一个处罚结果连带适用于不同主体。

小结

在公司的破产清算程序中，如果公司的股东采取隐匿、毁坏账册凭证等手段恶意阻碍破产清算程序的，尽管公司仍可由法院裁定宣告破产，但公司的税款等债务将依法转嫁至股东、实际控制人，税务机关在这种情形下有权直接向已宣告破产公司的股东追征公司所欠税款。股东所面临的这一潜在税务风险应当予以重视和关注。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）