税务机关竟以企业“不诚信”为由拒绝接受复议纳税担保而败诉案

编者按：

根据税收征管法第八十八条的规定，纳税人与税务机关产生纳税争议的，应当先缴纳税款、滞纳金或提供相应担保，方可满足提请复议的条件。纳税人选择适用纳税担保的，税务机关应当审核担保是否符合法定条件，对于符合条件的应当接受。在本文分享的案例中，税务机关没有审核担保是否符合法定条件，而是以被担保人“不诚信”为由直接拒绝接受纳税担保，其恣意执法行为最终被法院予以裁决撤销。

一、案情介绍

福建省漳平菁龙集团公司成立于1989年，注册地位于福建省漳平市，系当地全民所有制企业，经营范围包括煤矿规划、管理等。

在2002年，漳平菁龙集团公司与漳平市国税局产生纳税争议，经漳平市国税局批准，漳平奇峰矿业公司为漳平菁龙集团公司提供纳税担保。但由于担保期限到期后，漳平奇峰矿业公司未依法履行担保义务，漳平市国税局于2003你那8月20日采取扣缴的方式实现了税款入库。后漳平菁龙集团公司变更企业名称为漳平市煤炭工业公司（简称“漳平煤炭公司”）。

2004年，漳平煤炭公司与漳平市国税局再次发生纳税争议。漳平煤炭公司不符漳平市国税局作出的《税务处理决定书》（漳国税处字[2004]第1号），向漳平市国税局提出担保申请，担保人为漳平市石板坑煤矿。2004年2月5日，漳平市国税局在漳平煤炭公司提供的纳税担保书上作出不同意再次担保的决定，理由系：（1）漳平石板坑煤矿作为担保人未能提供纳税担保资料；（2）漳平煤炭公司未能提供无法履行纳税义务的书面报告；（3）漳平煤炭公司违背诚信原则、其所提供过的担保人曾无法承担担保责任。

漳平煤炭公司不服漳平国税局拒绝同意担保的决定，向福建省漳平市人民法院（简称“一审法院”）提起行政诉讼。一审法院判决维持漳平市国税局的决定，驳回漳平煤炭公司的诉讼请求。漳平煤炭公司仍不服，向福建省龙岩市中院（简称“二审法院”）提起上诉。二审法院判决撤销一审判决及漳平市国税局不同意担保的决定，并要求漳平市国税局在判决生效之日起30日内对漳平煤炭公司的担保申请重新作出决定。

二、本案争议焦点

本案的核心争议焦点系，纳税人同税务机关发生纳税争议后，纳税人为申请行政复议而提供纳税担保的，税务机关能否以纳税人不诚信为由拒绝接受纳税担保，其审查对象究竟是保证人还是纳税人？

漳平煤炭公司认为，企业提出的纳税担保人系漳平市石板坑煤矿，是第一次提供纳税担保，不是再次担保；税务机关对担保审查应是针对担保人的担保资格、能力的审查，而不是审查被担保人的信誉或被担保的次数；漳平市国税局在未审查担保人的情况下，就禁止担保的行为于法无据。

一审法院认为，根据税收征管法实施细则第六十二条的规定，纳税担保须经税务机关同意或确认方为有效。漳平煤炭公司因纳税事宜提供纳税担保，漳平市国税局有权作出同意与不同意的决定。漳平煤炭公司与漳平菁龙公司为同一法人实体，在同一宗税款中，已提供了一次纳税担保，且在担保期到后，纳税担保人未履行担保义务，违背了诚实信用的原则，造成国家税款不能及时入库的后果。漳平市国税局对漳平煤炭公司在同一宗税款中第二次要求提供纳税担保作出不同意再次担保的决定，理由充分，本院予以支持。

二审法院认为，漳平市国税局依法对漳平煤炭公司提供的纳税担保有法定审查职权。漳平市国税局受理了漳平煤炭公司的担保申请后，发现漳平石板坑煤矿未提供相关纳税担保资料，却未按《福建省行政执法程序规定》第十三条、第十五条规定通知其补充材料，也没有对担保进行审查就作出“不同意再次担保”的决定，违反了法定程序。漳平煤炭公司申请复议按《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定的前置条件，有权选择缴清税款及滞纳金还是提供相应的担保。漳平煤炭公司提供漳平石坂坑煤矿的保证，漳平市国税局就应对该保证是否符合法律规定进行审查，但漳平市国税局未对该保证审查，就以漳平煤炭公司没有诚信不同意担保缺乏法律依据。

三、华税点评

（一）现行税收政策文件明确规定了纳税担保的条件

现行税收征收管理法及其实施细则概括规定了纳税担保制度，国家税务总局在2005年7月1日发布《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号），以部门规章的级次对纳税担保制度做出了较为具体的规定。根据试行办法的规定，我国纳税担保制度的主要内容包括纳税担保的适用情形、担保方式、担保主体、担保范围、担保程序等。

试行办法所规定的纳税担保方式有三类，分别是保证、抵押和质押。

1、纳税保证的条件

• 积极要件

纳税保证人应当是在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织，试行办法对“具有纳税担保能力”的规定如下：

（1）法人、其他经济组织：财务报表资产净值应当超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上；

（2）自然人：所拥有或依法可处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金。

• 消极要件

根据试行办法的规定，以下主体不得作为纳税保证人：

（1）国家机关，学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体，企业法人的职能部门；

（2）未有法人书面授权的企业法人的分支机构；经法人书面授权的法人分支机构可以在授权范围内提供纳税保证；

（3）有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的主体；

（4）因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的主体；

（5）纳税信誉等级被评为C级以下的；

（6）无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人；

（7）在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；

（8）与纳税人存在担保关联关系的；

（9）有欠税行为的。

2、纳税抵押的条件

• 积极要件

根据试行办法的规定，以下财产可以设定纳税抵押：

（1）抵押人所有的房屋和其他地上定着物；

（2）抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；

（3）抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；

（4）抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；

（5）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产；

（6）学校、幼儿园、医院等以公益为目的事业单位、社会团体，可以其教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施以外的财产为其应缴纳的税款及滞纳金提供抵押。

• 消极要件

根据试行办法的规定，以下财产不得设定纳税抵押：

（1）土地所有权；

（2）土地使用权，但是以依法取得的国有土地上的房屋抵押的，该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押，以乡、镇、村企业的厂房等建筑物抵押的，其占用范围内的土地使用权同时抵押；

（3）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；

（4）所有权、使用权不明或者有争议的财产；

（5）依法被查封、扣押、监管的财产；

（6）依法定程序确认为违法、违章的建筑物；

（7）法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产。

（8）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。

3、纳税质押的条件

根据试行办法的规定，纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押的质押物包括现金以及其他除不动产以外的财产。权利质押的质押物包括汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证。

对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关有权不接受其作为纳税质押标的。

（二）税务机关应当严格限定对纳税担保申请的审查范围和对象

纳税人向税务机关提出纳税担保申请的，税务机关应当审核该纳税担保申请是否符合规定的条件，而不能随意扩大审查范围、变更审查对象，否则便超越了税务机关的执法职权范围。如果税务机关随意拒绝纳税人提出的纳税担保申请的，则属于违法行政的不作为，给纳税人造成直接财产损失的，应当承担行政赔偿责任。

在本案中，漳平市国税局在接到漳平煤炭公司提出的纳税担保申请后，没有对纳税担保的各项法定条件进行详细审查，径直以漳平煤炭公司不诚信为由作出不同意担保的决定，属于未能依法合法履行其法定职责、违反法定程序的行为，依法应予撤销。

小结

纳税人在诉诸法律解决涉税争议纠纷存在先天权利不足的问题，纳税人向税务机关申请提供纳税担保换取复议启动条件的，如税务机关不能做到秉公执法、依法行使其审查职权而是一味地采取拖延和违法执法行为的，则将给纳税人的合法权益带来极大损害。如纳税人在遇到税务机关审核纳税担保过程中恣意、违法执法的，应当拿起法律武器维护自身合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）