税务文书事实认定不清、法律适用错误、程序违法，税务机关如何不败诉？

编者按：房地产企业土地增值税的清算方面，需要弄清清算程度，清算单位，清算条件以及注意事项等，提供齐全的清算资料，了解清算标准等一系列问题。由于土地增值税清算具有一定的复杂性，因此在一定程度上也容易导致税务纠纷的发生。本期华税文章将为读者分享一则税务机关因企业申报土地增值税计税依据明显偏低，又无正当理由而对纳税人土地增值税计税依据进行核定的案例，以飨读者。

一、案情简介

澄迈某旅业有限公司（以下简称“甲公司”）成立于2005年6月7日，法定代表人为张某，公司股东为两个自然人张某和刘某。甲公司主要从事房地产开发业务，甲公司于2006年3月取得澄迈县老城开发区盈滨半岛“盈滨雅园别墅小区”项目的土地使用权，该项目地类性质（用途）为旅游用地，土地使用面积为22794.65平方米，土地使用权终止日期为2055年12月19日。项目开工日期为2007年5月，建成于2011年。《房产预售许可证》颁证时间为2009年12月23日，甲公司与张某等14人的《商品房买卖合同》签订时间为2011年8月22日，合同约定房屋的销售价格为每平米6580元，购房者按该价格支付购房首付款，并于2011年8月31日以该价格在澄迈县地方税务局开具全额购房发票，预交土地增值税人民币1077122.97元。

2013年10月9日，甲公司委托于文某代表其公司申报办理土地增值税清算事宜。同年10月23日，海南省澄迈县某局第二某分局（以下简称“二分局”）根据有关规定，要求甲公司到其单位办理土地增值税清算申报手续，并作出《土地增值税清算通知书》。次日，二分局根据上述规定作出《土地增值税清算受理通知书》，将其单位已对涉案项目土地增值税清算予以受理事宜通知甲公司。

2013年12月25日，甲公司与二分局签订了《土地增值税清算廉政承诺书》。继而，海南某会计师事务所依据其与澄迈县地方税务局签订《土地增值税清算定项鉴证委托协议书》，并指派其所两名会计师于2013年11-12月对甲公司开发的涉案项目土地增值税清算进行了专项检查鉴证，于2014年1月6日作出鉴证报告。2014年1月10日，二分局作出初审意见。鉴证报告和初审意见均就甲公司开发的涉案项目的基本情况、收入情况、成本调整、鉴证意见分别进行了阐述。鉴证报告、初审意见还阐述其经实地查看和比对，从小区的临海位置、绿化景观、容积率等综合因素评定等内容，认定股东两套售价按每平方米6580元审定，其他12套按澄迈县住房保障与房产管理局复函中的“桃花间”项目和“阳光花苑”项目别墅销售价调整为每平方米9450元，故审核确认总销售收入为48288520.10元，原告应补交土地增值税8727998.63元，补交营业税及附加681143.27元，应补交税费合计9409141.90元。鉴证报告、初审意见均核定涉案项目实际销售时间为2009年12月至2011年8月。

二、本案争议焦点

二分局认定甲公司土地增值税申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”的事实是否清楚、法律适用是否正确、相关程序是否合法。

三、法律分析

（一）二分局对于甲公司申报土地增值税的相关事实认定不清

1、二分局对于甲公司申报的商品房价格认定不清

二分局在核定甲公司开发销售的“盈滨雅园别墅小区”项目商品房价格时，是以澄迈县住房保障与房产管理局（澄房管（2012）14号）复函为依据。该复函列出中华坊、阳光花苑和桃花涧在2011年1月至5月份的销售情况，其中中华坊的售价为每平方米6500元，阳光花苑、桃花涧的售价均为每平方米10000元以上，但被告所委托的中介机构在使用该《复函》时却只选取售价每平方米10000元以上的两个项目，销售价为每平方米6500元的中华坊不予使用又不说明理由。

2、二分局对于甲公司使用土地性质及使用年限认定不清

根据我国《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第12条规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：居住用地70年；工业用地50年；教育、科技、文化、卫生、体育用地年限为50年；

商业、旅游、娱乐用地40年；仓储用地50年；综合或者其他用地50年。

二分局在核定甲公司等房地产价格时，未充分考虑使用土地的性质及其使用年限，属于事实认定不清。

3、二分局对于甲公司股东张某、刘某的购房价格认定不清

二分局对甲公司股东张某、刘某的房产的价格按照甲公司开票价格6580元予以审定，张某、刘某虽为甲公司的股东，但其房产也是一样购置取得，这一点与其他的购房者的取得方式一致，二分局对同样取得的房产却认定不同的价格，又不说明理由。

4、二分局对于商品房销售时间认定不清

审鉴报告、初审意见均认定涉案项目的销售时间为2009年12月至2011年8月，但在鉴证报告、初审意见中仅以原告与购房者在2011年8月22日签订的《商品房买卖合同》的时间作为销售时间，存在自相矛盾的情形。

（二）二分局认定甲公司计税价格明显偏低适用法律错误

二分局作出《土地增值税清算税款缴纳通知书》过程中关于收入的确认引用的法律依据为《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税法（2009）187号文）第三条第三款“对商品房销售价格明显偏低的，由税务局机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定”。该文第三条的原文是：“关于收入确定的问题。对商品房销售价格明显偏低的，其收入按不列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定。”本条明确规定了对于销售价格明显偏低其收入确定的方法和顺序。本企业同期、同类商品房的平均价格和近期、同类商品房的平均价格认定上优先于税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值。在甲公司同期（近期）、同类商品房平均销售价格已明确的情况下（即甲公司两名股东的购房价格为每平方米6580元），二分局却忽视了法律规定的价格确认顺序，跳过第（一）、（二）项，直接使用第（三）项来确定二分局商品房销售价格缺乏法律依据。

（三）二分局土地增值税清算过程中程序违法

1、二分局作出的鉴证报告违反法定程序

根据国家税务总局国税发（2007）32号《土地增值税清算鉴证业务准则》第二条“本准则所称土地增值税清算鉴证，是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息信任程度的一致鉴证业务。”的规定可以看出，受托进行土地增值税清算鉴证业务的事务所应理解为税务师事务所。而本案中，被告所委托的海南某会计师事务所并非税务师事务所，相关经办人也是注册会计师而非税务师，况且被告未提供海南某会计师事务所及其指派进行鉴证业务的会计师的资质资料，应认定该会计师事务所及其会计师未具备土地增值税清算鉴证的资质，故其作出的鉴证报告违反法定程序。

2、鉴证报告违反鉴证业务准则的相关规定

《土地增值税清算鉴证业务准则》第二十二条规定：“有本准则第十六条第（六）款情形，但按本准则第十七条规定接受委托执行鉴证业务的，税务师事务所应当获取具有法定资质的专业评估机构确认的同类房地产评估价格，以确认转让房地产的收入。”

根据上述规定，被告如认为原告隐瞒房地产成交价格，其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由的，可以与相关职能部门签订涉税鉴证业务约定书，委托办理涉税鉴证业务，但接受委托鉴证业务的相关职能部门应当获取具有法定资质的专业评估机构确认的同类房地产评估价格，以确认转让房地产的收入。

本案中，接受委托的海南某会计师事务所即便是有资质的鉴证机构，但其仅凭澄迈县住房保障与房产管理局复函的相关内容便确认原告开发销售的“盈滨雅园别墅小区”项目商品房的价格，其鉴证报告违反上述鉴证业务准则的规定。

3、二分局核定甲公司项目价格的程序违法

国家税务总局国税发（2009）91号《关于土地增值税清算管理规程》第十八条第二款规定：“必要时，主管税务机关可通过实地查验……”海南省地方税务局琼地发（2013）16号《关于调整土地增值税征管工作流程（试行）的通知》关于“清算工作程序”中规定：“……在清算过程中需要进行实地核查的，由清算小组提交《土地增值税清算下户核查申请》，持《实地核查通知书》和执法核查证下户核查，核查人员不少于2名。”

鉴证报告、初审意见表述其在核定涉案项目土地增值税清算过程中，已经实地查看和对比，但从二分局所提供的证据来看，既未显示二分局曾在清算过程中亲自或委托他人实地核查原告等项目土地性质、临海位置、绿化景观、容积率的过程，而且也未提供实地核查中所应具备的经相关领导批准的《土地增值税清算下户申请》和《实地核查通知书》，二分局不能证明其确实进行过对甲公司等项目销售价的实地查看和比对，进行过价格确定工作，故其核定甲公司项目价格的程序违法。

4、二分局违反清算工作程序

根据海南省地方税务局琼地税发（2013）16号《关于调整土地增值税征管工作流程（试行）的通知》关于“清算工作程序”中规定：“主管税务分局审核小组要将初步审核意见向纳税人进行反馈，纳税人须在10日内将反馈意见交主管税务分局，纳税人超过期限未提出反馈意见，视同认可审核意见，主管税务分局对反馈意见进行审验后，形成清算初审报告，报主管税务分局清算审理小组审理”。2014年1月13日，甲公司向澄迈县地方税务局提交《请求对盈滨雅园项目土地增值税清算资料进行审核认定申请》后，二分局对其申请未进行审验，也未对其申请进行答复，违反了上述清算工作程序。

小结：

具体行政行为是行政机关行使行政权力，对特定的公民、法人和其他组织作出的有关其权利义务的单方行为。行政机关作出具体行政行为应当事实清楚、适用法律正确、程序正当合法，税务机关作出具体行政应为也理应如此。事实认定、法律适用以及程序合法都关乎纳税人的切身利益，税务机关不应滥用行政公权力，任性执法，在税务执法过程中不仅应以保障国家税权为出发点，更应切实保护纳税人的合法税收权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）