税案观察：地方政府承诺以税抵债，企业不得已作零申报是否构成逃税罪？

编者按：

周口汇林置业有限公司及范某犯行贿罪、逃税罪一案于2014年8月8日由河南省高级人民法院作出二审判决，就一审认定的被告人所犯逃税罪的犯罪事实部分作出了改判，减少了逃税的数额和量刑。这一案件事实复杂，其中关于地方政府所作出的以税抵债承诺之效力问题及对构成逃税罪的影响问题尤为值得研究和深思。本文将简要介绍本案案情及各方观点，并就地方政府作出以税抵债承诺的效力进行分析，与读者一同探讨。

一、案情介绍

河南周口某置业有限公司（简称“置业公司”）的实际控制人系范某。2005年，周口市政府想要修建两条马路，但由于财政资金困难，于是向置业公司提议由其先行垫资修复。2006年10月，周口市政府第61次常务会议作出决定，由置业公司负责大闸路南段工程的投资，其投资从应交税款中逐步予以偿还，并形成了会议纪要。随后，置业公司与市城市公用事业局签订了投资协议；路修好后，市审计局确认置业公司垫付的投资款共计2493万元。之后，置业公司向周口市地税局提出应落实和履行会议纪要的决定内容，以置业公司的应纳税款抵扣其垫付的投资款，但周口市地税局迟迟没有作出明确答复。

2007年，置业公司在缴纳了部分税款后，因周口市政府未依约还债而致资金出现困难，置业公司曾向主管税务机关书面说明情况并与政府积极协调，但终因协调未果，开始不进行纳税申报，主管税务机关对该事实知情并已核准其延期申报申请，置业公司对2008年度营业税作零申报也是按照周口市地税局的工作人员的提示填写。

2007年9月，范某因涉嫌逃税、行贿罪被公安机关立案侦查并采取强制措施。后周口市川汇区检察院向法院提起公诉，指控被告人置业公司、范某犯逃税罪、行贿罪、单位行贿罪。2010年3月15日，周口市中级人民法院（简称“一审法院”）对两被告人作出有罪判决。被告人均不服，提起上诉。2014年8月8日，河南省高级人民法院（简称“二审法院”）作出二审判决，对一审判决中有关逃税罪的部分内容作出了变更。

二、法院裁判观点

在认定置业公司及范某犯逃税罪的具体事实和逃税数额上，本案的一审法院和二审法院的观点产生了分歧，即本案争议焦点系置业公司因政府无法兑现其以税抵债承诺而实施的纳税零申报行为是否构成逃税罪、所涉税款是否属于逃税罪的犯罪数额。

一审法院认为：（1）周口市人民政府欠置业公司修路垫资款客观存在，但是欠款和税收是两个不同的法律关系，不是同一属性，不能相互抵销。（2）周口市人民政府会议纪要明确确定对政府所欠置业公司修路垫资款从置业公司所缴税款中逐步偿还，不存在欠款和税款相互抵销的意思表示。（3）汇林公司对2008年度营业税进行了零申报，但公诉机关提供的证据证明，2008年其存在销售行为，依法应予纳税。据此，一审法院遂作出判决，认为置业公司少缴该部分所涉税款的行为符合了逃税罪的构成要件，具体数额应计入其逃税的犯罪数额之中。

二审法院认为：置业公司在2008年度以零申报的方式进行虚假纳税申报的事实虽然存在，但由于其主观上不具有逃税的故意，不应将该部分税款计入犯罪数额。（1）经查，周口市政府的常务会议纪要是在2006年10月29日形成的，其对置业公司2006年10月29日之后的纳税行为在客观上产生了一定影响；（2）置业公司起初并没有主动实施零申报，而是与市政府积极协商，请求市政府履行承诺；（3）置业公司所实施的零申报行为是在周口市地税局工作人员的提示下进行的，周口市地税局的工作人员对这一事实是明知的，因此置业公司的行为并不具有欺骗、隐瞒、伪造等性质；（4）置业公司接受市地税局的指导后所实施零申报的目的是为了实现政府对其的欠债，而不是为了以欺骗的手段不缴或少缴税款、企图使国家税款减少或遭受损失。总之，针对该部分所涉争议税款，置业公司虽然在客观上以不申报的方式造成了少缴税款的事实，客观上也造成了国家税款的损失，但由于其主观上不具有逃税的故意，因而该部分税款所涉行为不应以逃税罪论处，该部分税额不应计入逃税犯罪总额。

三、华税点评

一审法院认定两被告人的逃税数额为2200万余元，判决两被告人缴纳罚金共计2400万余元。而二审法院经过改判最终认定两被告人的逃税数额为743万余元，判决两被告缴纳罚金783万余元，切实保障了被告人的合法权益。那么在本案中地方政府以税抵债的承诺对本案判决结果的走向产生了何种影响呢？

（一）地方政府以税抵债承诺的效力分析

虽然本案中政府常务会议纪要在形式上只是政府的议事记录，但从性质上看是一种典型的具体行政行为，对政府自身及行政相对人的权利义务均能够产生影响。首先，它的作用在于其证明效果，它清楚地证明了市政府委托置业公司代为投资修建公路的事实，又交代了市政府对于如何偿还置业公司垫付投资款这一债务问题的意思表示。其次，它的意思表示内容决定了其构成行政承诺行为的本质，即市政府承诺“以税抵债”。

然而，由于我国税收征管法第三条明确规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”也就是说，除非法律规定或国务院经法律授权而所作出的规定，作为地方政府而言，没有任何权力决定税收减免。因此，虽然市政府明确承诺将从置业公司未来年度的应纳税款中逐步清偿其垫付的投资款，但并不能视其为一项合法的税收优惠，更不能免除置业公司的纳税义务。由此看来，市政府所作出的以税抵债承诺行为由于明显属于超越职权行为，其效力必然会存在严重缺陷甚至是自始无效。因此，置业公司难以要求市政府履行其“以税抵债”的承诺。

但是，由于该行政承诺行为的证明效力并不因其承诺本身超越职权的问题而产生瑕疵，地方政府仍然要及时、足额地偿付置业公司所垫付的投资款，而且要根据规定加算银行同期利息。

（二）行政承诺效力缺陷的法律救济分析

尽管市政府在本案中所作出的行政承诺行为存在严重的效力缺陷，但却给置业公司带来了合理预期及信赖利益。税收和债务的法律属性尽管不同、不能相互抵消，但纳税人很明显地会误以为两者可以抵消，而且市政府的会议纪要所记载的意思表示也能清楚地看到有关内容就是引导置业公司作出两者可以抵消的理解和判断。因此，置业公司基于该行政承诺产生了合理的信赖利益，并在市地税局消极对待其请求时擅自作出零申报的自力救济决定和行为。

这意味着，尽管企业难以诉请政府履行其违法作出的税收减免承诺，但可以考虑诉诸行政赔偿之诉要求政府补偿其财产损失。当然，我们目前还没有见到过法院判决支持这类诉讼请求的判决案例，但可以值得讨论的是，在类似的案件中，纳税人的合理信赖利益如何保护的问题，至少除纳税人应当承担的税款之外，纳税人所负担的滞纳金和罚款在一定程度上均是由于政府违法承诺所导致，考虑到政府具有一定的过错，应当要求政府对纳税人所负担的滞纳金和罚款承担一定程度上的补偿责任。

（三）地方政府以税抵债的承诺事实成为本案的关键性证据

在本案中，置业公司在2008年度存在应税销售收入的情况下仍然作出零纳税申报的行为确实导致了国家税款的损失，但是正是由于存在地方政府以税抵债的承诺事实，才导致置业公司无法充分逃税罪的主观构成要件。逃税罪的主观要件系故意，即行为人明知其偷税的行为会造成国家税款损失的后果而仍然要追求这种后果的发生，其目的要素系非法占有国家税款。而在本案中，置业公司实施零申报的主观目的并非是非法占有国家税款，而是为了实现自己合法的对政府的债权。在认识要素环节，置业公司根据市政府和地税工作人员的引导认为税款和债务可以相互抵消，没有认识到零申报的行为会造成国家税款损失；在意志要素环节，置业公司并没有积极追求国家税款损失的后果，而是积极追求实现其对政府债权的结果。因此，置业公司在主观上不具有偷税的故意，没有非法占有国家税款的目的，所涉税款不应作为逃税数额。

小结

根据我国立法法及税收征管法的规定，地方政府作出的以税抵债、税收减免、先征后退、先征后返等单方承诺行为在效力上均存在严重缺陷，企业等纳税人均存在承诺兑现的法律风险。由于地方政府在作出违法税收承诺行为的事实中存在一定的过错，对于给纳税人造成的损失应当承担一定的赔偿责任。纳税人在享受地方性税收优惠政策时务必关注其合法性风险，以免产生不利后果。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）