最高院再审税款追征期限适用争议纠纷案

编者按：《税收征收管理法》第五十二条第一款规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。实践中，税企双方往往针对未缴或少缴税款责任的判定、追征期中税务机关发现时点的确定等问题产生分歧。在本期分享的案件中，最高院通过再审裁定的形式表达了如何确定税款追征期中税务机关“发现”的时间，但笔者却有不同意见，以下详述之。

• 案情简介

甲公司成立于2005年，注册地为广东省清远市清城区，经营范围为：沥青、混凝土等建筑材料生产销售、建筑设施租赁等。

清远市地税局于2011年4月25日向甲公司送达《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，对甲公司2006年度至2010年度期间的纳税情况进行检查，认为甲公司存在少缴税款的行为，遂于2014年9月1日对甲公司作出请地税[2014]2号《税务处理决定书》，认定甲公司经营运动城少缴营业税费、转让物业少缴营业税费及土地增值税、承建市政工程收入少缴营业税费、2006年至2010年少缴企业所得税。

除经营运动城少缴营业税费外，甲公司不服[2014]2号《税务处理决定书》其他处理决定向广东省地税局申请行政复议，广东省地税局于2014年12月19日作出粤地税行复[2014]5号《行政复议决定书》，复议维持。甲公司仍不服提起本案诉讼，请求判决撤销清远市地税局作出的相关税务处理决定。

经过一审及二审程序，甲公司不服广东省高级人民法院（2015）粤高法行终字第685号行政判决，诉至最高人民法院进入再审程序，再审裁定驳回甲公司的再审申请。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点：清远市地税局向甲公司追征税款是否已过追征期。

甲公司的主要观点为：（1）甲公司转让物业少缴税款，并非在纳税申报时少申报或虚假申报，而是由于地税局在稽查过程中改变计税方式导致，属于因税务机关的责任，应当适用三年追征期。（2）甲公司就本案所涉物业转让申报纳税时间分别为2009年3月及2010年9月，清远市地税局已于2010年11月10日就案涉转让物业营业税、土地增值税进行了核查清算。至清远市地税局于2014年9月1日作出《税务处理决定书》（清地税处[2014]2号），已超过法定三年追征期。

清远市地税局的主要观点：（1）少缴税款系企业自身责任，税局2010年11月10日向甲公司退还部分税费只是对甲公司错误适用税目予以更正，而非计税方式的改变，也并非对企业收入成本核算方法的确认，应适用五年追征期。（2）即使适用三年追征期，税局已于2011年4月25日向甲公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距甲公司2010年9月27日自行向税局申报纳税的时间并未超过三年追征期。

最高院的主要观点：（1）甲公司转让物业少缴税款，并非甲公司在纳税申报时少申报或虚假申报，而是由于清远市地税局在稽查过程中改变计税方式导致，因此属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”，适用三年追征期。（2）清远市地税局送达《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》的时间为2011年4月25日，说明清远市地税局追征该税款的行为并未超过三年期限。

三、华税分析

（一）本案应适用三年的追征期

1、税收征管法及其实施细则关于税款追征期的规定

根据《税收征管法》第五十二条第一款：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。《税收征管法实施细则》第八十一条：税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。

根据《税收征管法》第五十二条第二款：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

税收征管法第五十二条所成纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。

根据《税收征管法》第五十二条第三款：对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

2、本案应适用三年追征期限

本案中，甲公司对物业转让在申报纳税时采用的是整体收入减去整体成本的方法，清远市地税局在甲公司申报后，于2010年11月10日退税前，审核确认了甲公司的申报方式。但在2011年4月25日开始的税务检查中，认为本案所涉物业，甲公司是在不同时间分层购进，每层成本价不同，每卖出一间即为一项交易，因此，甲公司转让物业收入应当按照每间房屋单独计税。

综上，造成甲公司少缴税款的原因，并非甲公司在纳税申报时少申报或虚假申报，而是由于清远市地税局在稽查过程中改变计税方式导致，清远市地税局在稽查环节对甲公司申报行为的意见和在征管环节的确认结果不同，属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”情形，根据前文分析，税款追征期限应为三年。

（二）本案是否超过追征期的判定

1、追征期的起算点

根据《税收征管法实施细则》第八十三条的规定：税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

根据税收实体法的相关规定，不同税种因纳税期限的差异，未缴少缴税款的计算时间也不同。

根据《营业税暂行条例》第十五条的规定“……纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税……”结合本案，应当将所涉物业收入按月度分别计算，并分别确定应缴未缴时间。例如，若甲企业2017年8月1日发生营业税纳税义务，则纳税期限为9月1日-9月15日，若甲企业在9月5日进行了当期营业税的纳税申报，则追征期应当从次日9月6日起计算。若甲企业未在规定期限内纳税，则追征期自纳税期限届满次日起计算即9月16日起计算。

本案中甲公司就所涉物业转让申报缴纳营业税的时间，地税局应当根据稽查程序中对收入的确认方式，分月度计算各月度应缴纳营业税税额，并确认纳税期限及各月度应缴税款追征期的起算点。

• 如何界定“税务机关发现”

无论是因税务机关的责任，亦或因为纳税人、扣缴义务人的计算失误，追征期的期限计算均应当是明确的。如果是税务机关的责任导致，如何界定“税务机关发现”是否在追征期内？以税务机关发现企业可能存在应缴未缴情况截止？还是以纳税义务确认，及税务机关的检查处理决定下达之日为止？这是本案争议焦点的关键，实践中对于该问题的答案存在争议。

本案中，最高院认为：虽然清远市地税局对甲公司作出的《税务处理决定书》是在2014年9月1日，但甲公司就本案所涉转让物业分别于2009年3月及2010年9月进行纳税申报，清远市地税局已于2011年4月25日下发了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，表明清远市地税局于2011年4月25日即已开始对甲公司2009年及2010年间应补缴的税款追征，未超过三年追征期。

华税律师认为，因税务机关的责任致使少缴未缴税款，即企业欠税的部分，税务机关的追征期应当自企业的纳税义务确定之日为“税务机关的发现之日”。税务机关对企业的税务检查周期无强制性规定，《税务检查通知书》下发的时间点，税务机关对于检查期间内的征税行为是否存在“适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”尚处于不确定状态，并不能直接证明税务机关发现或确认了自身的责任。但稽查程序结束后，税务机关对企业下发的《税务处理决定书》具有确定纳税人、扣缴义务人纳税义务的法定效力。因此，以《税务处理决定书》的送达时间为“税务机关的发现时间”即税款追征期的结算点更有利于维护税法秩序的安定性。

小结：

实践中，多数法院及税务机关的观点认为，《税务检查通知书》、《调取账簿通知书》等税务稽查程序的开始即可认为税务机关已经发现，以该时间节点距未缴或少缴税款之间的期限判断是否超过三年或五年。但税款征收期限无论是起算点或是结算点都应当是确定的，因此，《税收征管法》对税款追征期限计算结点的规定有待进一步完善。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）