全面梳理企业重组中的所得税处理问题

编者按：企业重组是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。企业重组的过程不仅是企业产权关系和其他债务、资产、管理结构所展开的企业改组、整顿与整合的过程，更是一个复杂的税务处理过程。其中涉及到的企业所得税、个人所得税、增值税等诸多税务处理问题需要一一予以厘清，以便做出合理的税收安排。本期华税文章将对企业重组过程中的所得税处理加以梳理分析，以期对读者有所助益。

一、企业重组的相关概念

在税收法律法规中，企业重组的相关概念以及形式规定于《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）之中。该通知相关条文如下：

本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

财税［2009］59号文所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

企业重组与企业其他经营活动的不同之处在于其不属于企业的日常经营活动。在其概念的理解上要注意以下几点：

1、企业重组涉及的交易包含非日常性的法律结构或经济结构重大改变的交易。

2、企业重组支付对价的形式有以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式（股权支付）；也有以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式（非股权支付）。

3、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

二、企业重组的一般性税务处理方法

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）第四条对企业重组一般性税务处理作出了详细的规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

企业重组的所得税处理规则强调了计税基础的税收责任。重组交易中的增加价值在缴纳过企业所得税之后才有计税基础的地位。企业重组的一般性税务处理规定的核心，体现出重组交易中的增加值一定要缴纳企业所得税。不论这个交易采用何种支付方式，都要对公允价值中大于原计税基础的所得进行确认，缴纳企业所得税，重组后企业的资产可以按照公允价值作为新的计税基础。

上文所称计税基础，是2006年发布的《企业会计准则》中提出的概念。它分为资产的计税基础、负债的计税基础两类内容。资产计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

资产计税基础=未来可税前列支的金额

某一资产资产负债表日的计税基础=成本－以前期间已税前列支的金额

负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额

三、企业重组的特殊性税务处理

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

这里值得注意的是，企业特殊重组必须同时满足以上五个条件。简而言之，就是“一个目的（合理商业目的）”、“两个比例（50%、85%）”、“两个持续（12个月）”。

财税［2009］59号文第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

从上一条文可以看出，财税［2009］59号文第六条第（二）项规定股权收购中收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，然而，《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）对这一比例进行了调整。财税[2014]109号文第一条规定，将《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。财税[2014]109号文规定该文自2014年1月1日起实施，也就是说公布实施当日起股权收购中被收购股权比例不再适用75%，而是按照50%的比例适用。

（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

财税［2009］59号文第六条第（三）项关于资产收购中被收购资产的比例同样被财税[2014]109号文进行了修改，该文第二条规定，将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。关于该条款的适用同股权收购的相关规定。

财税[2014]109号文同时还明确了，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

上文所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”是指：

①100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面价值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

②100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按照接受投资处理。

③100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司接收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

④受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

该条文的相关规定，大大降低了集团内企业内部交易的税收成本，对促进企业的资源整合和业务重组有一定的积极效果。

（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（六）企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合财税〔2009〕59号文第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。

上文第（六）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

（七）税收优惠相关规定

财税〔2009〕59号文第九、十条规定，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

（八）企业选择特殊性税务处理所得税年度申报的相关规定

财税〔2009〕59号文第十一条规定，企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

《国家税务总局公告2015年第48号――关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》第三条规定，财税〔2009〕59号文件第十一条所称重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。
企业重组日的确定，按以下规定处理：

小结：

在当今资本交易多元化和市场竞争日趋激烈的背景下，国家出台的有关企业重组的税收政策，对企业来说无疑是重大利好。由于企业重组政策不仅涉及到税收层面的知识，更多的还需要企业相关人员具备一定的财务知识才能更好的理解其中各项重组规定的要义。本文对各项重组规定进行了全面的梳理，将前后变动的相关政策也予以的说明。由于重组政策理解起来相对较难，本文值得读者收藏，作为日后学习之用。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）