融资租赁下承租人的税会处理差异你知道多少？

编者按：现代融资租赁产生于二战之后的美国。二战以后，美国工业化生产出现过剩，生产厂商为了推销自己生产的设备，开始为用户提供金融服务，即：以分期付款、寄售、赊销等方式销售自己的设备。由于所有权和使用权同时转移，资金回收的风险比较大。2015年8月26日国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，确定加快融资租赁和金融租赁行业发展的措施，更好服务实体经济。目前，融资租赁业务在我国发展迅速，已成为与银行、证券、保险、信托并列的五大金融业务形式之一，是我国企业重要的融资方式之一。企业在发生融资租赁业务时，应当特别注意其在税会处理上的差异，本期华税将为读者系统的分析该业务的税会处理差异，以飨读者。

一、融资租赁业务概述

所谓融资租赁，是指出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和

对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权。租期届满，租金支付完毕并且承租人根据融资租赁合同的规定履行完全部义务后，对租赁物的归属没有约定的或者约定不明的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定，仍然不能确定的，租赁物件所有权归出租人所有。

《企业会计准则第21号——租赁》规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产的所有权不转移， 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

由此可以看出， 融资租赁是出租人根据承租人的要求向出卖人购入租赁物出租给承租人，并在租赁期内向承租人收取不低于租赁物价值的租金，租赁期满后承租人可按合同规定，选择留购、续租或返还的一种租赁方式。

二、“营改增”前融资租赁企业相关税收政策

（一）“营改增”前融资租赁企业相关税收政策

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定，经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁业务的单位，属于金融保险业，无论融资租赁货物的所有权是否转移，均按5%的税率征收营业税；对于未经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁业务的单位，租赁期满，货物所有权转移给承租方，征收增值税，货物所有权未转移给承租方，属于服务业中的租赁，按5%税率征收营业税。

（二）“营改增”后融资租赁企业相关税收政策

根据《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）规定：融资租赁业属于有形动产租赁，属于现代服务业范围， 应征收增值税，税率为17%。但是，对经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务， 对其增值税实际税负超过3%部分实行增值税即征即退政策。2013 年5 月24 日，财政部、国家税务总局联合发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37 号)，延续了财税[2011]111 号对融资租赁的相关规定。

由以上规定可知，需要改征增值税的融资租赁业务主要是指经中国人民银行、银监会、商务部批准的融资租赁单位以及未经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁单位未转移货物所有权的融资租赁业务。

（三）“营改增”前后融资租赁企业税收政策变化对比

三、融资租赁下承租人的会计处理和税务处理的差异

（一）租赁期开始日承租人的会计处理和税务处理差异

1、租赁期开始日承租人的会计处理

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应付采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

2、租赁期开始日承租人的税务处理

《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

3、租赁期开始日承租人的会计处理和税务处理差异分析

税务上没有要求计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，根据合同约定的付款总额来确定计税基础，同时规定对于付款总额没有约定的，采用公允价值代替。这将导致融资租赁租入固定资产的计税基础大于会计账面原值，以后期间会计折旧与财务费用之和，与税法折旧的差额，作为纳税调整处理。

（二）未确认融资费用分摊的会计处理和税务处理差异

1、未确认融资费用分摊的会计处理

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

根据《企业会计准则第21号——租赁》第十五条规定，承租人应采用实际利率法对未确认融资费用进行分摊，从而计算确认当期的融资费用。

2、未确认融资费用分摊税务处理及差异分析

税务并无未确认融资费用分摊的相关规定，对于会计上计入“未确认融资费用”的也是计入固定资产计税基础的。

因此，对于会计上分摊的“未确认融资费用”——财务费用，不得在税前扣除，但是可以以折旧的形式在税前扣除，二者在时间上存在差异。

（三）承租人融资租赁固定资产折旧的税会差异

对于固定资产折旧的起止时间，会计和税务规定也是有差异的，具体如下：

差异分析：

因此，会计与税务在固定资产折旧的开始时间、停止时间和暂估折旧调整上存在差异，如果因差异影响应纳税所得额的必须进行调整。

（四）承租人融资租赁资产履约成本的会计处理和税务处理差异

履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如维修费、培训费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益、在实际发生的当期据实扣除，会计与税务没有差异。

（五）或有租金的会计处理和税务处理差异

或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，在或有租金实际发生时，计入当期损益。由于或有租金金额不固定，税法不允许计入融资租赁固定资产的计税基础，应在实际发生时据实扣除。

（六）租赁期届满时的会计处理和税务处理

租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有返还、优惠续租和留购三种情况，其会计处理和税务处理如下所示：

小结：

税法与会计制度作为两个不同的领域，虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照会计制度的要求进行会计核算，又要严格按照税法的要求计算纳税，要做到这一点，必须掌握会计与税法的差异，然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整。不过，税会之间的差异不应简单地等同为应纳税所得额与会计利润总额之间的差异，后者是前者的汇总或合并；前者是具体业务之间的税会差异，后者为总体上的税会差异。在资产负债表债务法下的税会差异也不能简单地认为就是暂时性差异。