从税法与实务角度看税前扣除原则——不是所有扣除都要发票

编者按：我国一直以来实行的是以票控税的税收征管体制，正因如此，使得相当一部分企业财务人员以及税务机关执法人员分别在经营活动和税收征管中，都以发票是从，认为企业所得税前扣除一律得取得相应发票，否则不能据实扣除。之所以走入这一极端误区，一方面确实存在“以票控税”体质造成的影响，另一方面也是由于税收征管人员对于税收法律理解有偏差，了解不全面所致。税务人员唯发票是从的做法往往会损害纳税人的合法权益，因此需对此加以了解。本期华税将为读者梳理税前扣除的原则以及税法相关规定，以期对读者有所助益。

一、税法关于税前扣除原则的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定了企业所得税前扣除项目的范围，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失及其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第九条规定，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”第二十八条规定，“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”

从以上条款可以看出，成本费用的扣除，企业所得税法及其实施条例确立了以下五大原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则以及合理性原则。但是，值得注意的一点是，以上五大原则的前提是合法性原则，也就是说，任何成本费用的扣除都必须合法，合法性是底线。一般来说，除税法另有规定外，凡不符合上述六大原则之一的，都不得在企业所得税前扣除。

（1）合法性原则，这里的合法是狭义上的法，指的是涉及企业所得税税前扣除的法律法规等，而不是所有的法律。

（2）权责发生制原则，是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

（3）配比原则，是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

（4）相关性原则，是指企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。

（5）确定性原则，是指企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

（6）合理性原则，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

税务机关在税务征管过程中不仅要从具体的税法规定去考量纳税人税前扣除的合法性与合理性，还应当兼顾以上原则，在确保国家税权不至于流失的前提下，确保纳税人的合法权益不应不当的税收征管行为而受损。

二、发票不是税前扣除的唯一“合法有效凭证”

（一）从税法相关规定的角度分析

纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定，可以归纳出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”，而不是唯一的“合法、有效凭证”。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定，“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第（二）款规定，“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）第二条第（三）款第3项规定，“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发[2009]114号）第六条规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”

按照现行税法，发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的，企业发生的各项支出，应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的，证明支出发生的凭据是真实有效的。换言之，符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证，合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。因此，上述规定适用的情形是纳税人能够取得符合规定的发票，税务机关的检查重点在于纳税人所取得的发票是否符合规定，是否与真实交易相一致等等。

发票虽不是唯一扣除凭证，但是对于税前扣除的凭证类别，税企之间的争议常有发生，为了让读者能够全面把握税法中关于扣除凭证的相关规定，现将税法当中相关扣除凭证的依据列举如下，供读者参考。

（二）从实务角度分析税前扣除原则

从实务角度来看，以下几个方面不需要发票，可以税前扣除成本费用。

一是企业内部经营活动，且按照税法相关规定，不需要开具发票的情形。此时，因不需要开具发票，所以通常此类企业内部活动，以企业自制凭证作为税前扣除的凭据。

例如，支付职工薪酬时，因按税法规定不需要开具发票，所以通常此类企业内部活动，以企业自制凭证作为税前扣除的凭据，同样因为不需要开具发票，而可以将这些单据直接作为税前扣除的凭据。

二是企业外部的经营活动，且按税法规定，不需要开具发票的情况，因为按税收相关法律规定，这些活动不能开具发票，一般以其他外部凭证作为税前扣除凭据。

例如，发生非价外费用的违约金、赔偿费，解除劳动合同（辞退）补偿金、拆迁补偿费等。由于不涉及流转税，不需要开具发票。此时，取得盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据，并附合同（如拆迁、回迁补偿合同）等凭据以及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证，同样可以作为税前扣除凭证，据实在税前扣除。

又如行政单位开具的行政事业收据，虽然不属于发票，但同样可以作为税前扣除凭证，企业将相关成本费用进行税前扣除。

三是虽然依法应当取得发票，但是因实际的特殊困难，导致企业根本无法取得发票的情况。法律界有句谚语，叫做“法不强人所难”。同样的，如果企业根本无法取得发票，企业自然也不需要承担按规定取得发票才能税前扣除的义务。值得注意，这类情形较少，且并没有在税法相关制度中予以明确，因此在实务中税企之间往往存在很大的争议。因此，企业在税前扣除时，应主动与主管税务机关进行沟通，说明原由，并提供其他相关凭证予以佐证。

例如，职工食堂从农民手上零星购买米、面等，虽然按税法规定，当事人可以开具发票，但在实务操作中，诸如此类情形想要取得发票根本就不具有操作性。此时，可以以费用支出凭证等作为税前扣除的凭据。

又如企业已经注销，而受票方企业需要开具红字发票，这时候，可以以上游已注销企业所在税务部门出具的证明附在记账凭证后面作为税前扣除的凭据。

国家税务总局税总所便函[2015]17号《关于企业所得税税前扣除凭证管理办法征求意见稿》（内部稿件）里，对这类情况进行了明确，但由于该《办法》尚未正式公布，所以企业在税前扣除时，不一定会得到各地税务主管部门认可，需要做好涉税风险防范。

附：税前扣除凭证大全（供参考）

小结：

发票不仅是企业会计进行核算的重要原始凭证之一，同时也是税务机关重点稽查的对象，对于企业是否发生真实的业务往来发票往往都具有很强的证明效力。虽然说企业所得税前扣除不一定仅凭发票，但是企业在经营活动中，对于发票的取得、使用等管理工作应当严格按照《税收征管法》、《发票管理办法》相关规定进行，避免不必要的税务风险。在要求取得发票的经营业务中如未取得发票应当加强与税务机关的沟通，说明没有取得发票的原因。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）