税案观察：土地出让合同解除，不予退还契税？！

编者按：

根据我国契税暂行条例的规定，出让国有土地使用权的，受让方应当申报缴纳契税。由于市场原因的影响，当企业与国土部门达成合意解除土地出让合同的，企业能否向税务机关申请退还已经缴纳的契税呢？本文所分享的一则案例即是税务机关与企业在这一问题上产生了争议，让我们看看法院对这一问题是如何裁判的。

一、案情简介

宁波甲投资有限公司（以下简称“甲公司”）成立于2010年11月，注册地位于浙江省宁波市，经营范围系房地产开发、实业项目投资等。

2010年8月17日，宁波市国土资源局发布国有建设用地使用权挂牌出让公告，决定以挂牌方式出让X地块。2010年9月20日，甲公司竞得X地块的国有建设用地使用权，同日与宁波市国土局签订了《国有建设用地使用权出让合同》（以下简称“《土地出让合同》”），宁波市国土局交付了涉案土地。此后，甲公司向宁波市江东地方税务局缴纳契税749万元。

2011年4月，甲公司准备向宁波市规划局报送X地块的规划方案时，获悉宁波市委、市政府将制定实施“三江口核心区改造提升规划及城市设计”方案，因该方案中下穿式交通组织的北面隧道出入口正好位于X地块的沿街东侧路段，故宁波市规划局要求甲公司暂缓4个月报批设计方案。此后，甲公司一直与宁波市政府、宁波市规划局、宁波市国土局进行交涉协商，要求将受让地块按总价值规模进行置换或减少土地出让价款，但宁波市国土局及有关部门一直没有明确答复。2012年4月16日，宁波市政府正式批准《宁波三江口核心区改造提升规划》，改变了原出让条件，甲公司再次向宁波市人民政府及市国土局等有关部门反映，要求对该地块作出处理。后甲公司在资金被长期占用、不能周转而导致资金链断裂的情况下，被迫同意与宁波市国土局协调。

甲公司经与宁波市国土局等有关部门多次协商无果后，2014年12月4日，甲公司向宁波仲裁委员会提出仲裁申请，要求解除与宁波市国土局签订的《土地出让合同》，并返还其土地出让金及已经缴纳的契税。2014年12月5日，宁波仲裁委员会作出裁决，决定解除《土地出让合同》；宁波市国土局扣除20%定金后将剩余土地出让金退还给甲公司；甲公司已经缴纳的契税由甲公司向宁波市江东地税局申请办理退税，宁波市国土局予以协助。后甲公司与宁波市国土局均按照该裁决作出了相应处理。

2014年12月19日，甲公司向宁波市江东地税局提出退税申请。2015年1月20日，宁波市江东地税局向甲公司作出《关于退税申请的答复》（以下简称“《答复》”），认定甲公司与宁波市国土资源局签署《土地出让合同》并受让取得X地块使用权后，应当依法缴纳契税，解除土地出让合同不影响合同解除前纳税义务的发生与履行，不属于退税事由；决定不予退还甲公司已缴纳的X地块土地出让契税。

甲公司不服，于2015年2月28日向宁波市江东区人民政府申请行政复议，2015年4月26日复议机关作出了维持的复议决定。甲公司仍不服，向宁波市海曙区人民法院提起行政诉讼，请求法院判决撤销宁波江东地税局作出的《答复》、撤销江东区政府作出的复议维持决定并判令宁波市江东地税局退还已缴纳契税。

二、本案主要争议焦点及各方观点

本案的主要争议焦点系：甲公司与宁波市国土局依法解除《土地出让合同》的情形，是否属于宁波市江东地税局退还甲公司已缴纳契税的法定情形。

甲公司认为，甲公司与宁波市国土局签订的《土地出让合同》已经依法解除，宁波市江东地税局原先向甲公司征收的契税已经失去了基础事实和法定依据，理应恢复原状，否则就构成了“不当得利”；根据《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函（2002）622号）、《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函（2008）438号）、《浙江省实施〈中华人民共和国契税暂行条例〉办法》等规范性文件的规定，只要甲公司未实际取得X地块，那么宁波市江东地税局就应对甲公司缴纳的契税予以退还；因宁波市政府变更城市设计规划的行政行为导致甲公司受让土地的市场价值大为贬损，而宁波市国土局拒绝提供一定的补偿，甲公司不得不解除《土地出让合同》，在甲公司没有任何过错的情况下，宁波市江东地税局作出的《答复》明显不当。

宁波市江东地税局认为，征收甲公司的契税于法有据；宁波仲裁委员会作出的裁决不能直接作为退税依据，仲裁无权对所涉税款是否应予退还作出裁决；合同解除不构成退还契税的理由，根据合同法的规定，合同解除不同于合同无效或被撤销，解除合同仅发生向后的法律效力，解除前既已发生的法律关系并不因合同解除而自始无效。对于本案而言，《土地出让合同》已解除，但并不能改变甲公司实际已经取得过X地块的土地使用权的事实，故甲公司的纳税义务仍然存在；税务机关为纳税人退税必须具有法定理由，本案没有法定退税理由，税务机关无权作出退税决定。

法院认为，根据我国契税条例的规定，甲公司是契税的纳税义务人，应依照规定期限申报缴纳契税；我国契税暂行条例第六条明确规定了纳税人在具有契税纳税义务时减征或免征的情形，以及我国税收征管法明确规定对于税务机关多征、误征情况下应当退税，本案中甲公司与宁波市国土局经仲裁解除《土地出让合同》的情形不属于减征、免征、退还契税的法定情形，遂最终判决驳回甲公司的全部诉讼请求。

三、华税点评

（一）合同解除并不意味着必然退还契税

从性质上看，契税是一种行为税，调节的对象是单位或个人所实施的承受不动产权属的行为。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条的规定，我国契税的征税范围是土地、房屋权属的转移，包括国有土地使用权的出让、转让、房屋买卖、房屋赠与和房屋交换。根据我国现行合同法与物权法二分的体系，民商事主体在不动产权属转移活动中的行为被分割为了两个组成部分，即合同行为和物权行为，两类法律行为各有其法定的生效条件。契税的征收只有在民商事主体关于不动产权属转移的合同行为和物权行为都生效后才具有正当性和合理性。一旦民商事主体有关不动产权属转移的合同行为和物权行为都生效（即合法完成了不动产权属转移登记），且不存在能够将该合同行为或物权行为判定为自始无效的情形下，不动产受让方的契税纳税义务便不可逆地发生。

根据我国合同法的规定，合同的解除明显区别于合同的撤销和无效合同。合同经法院或仲裁机关被判定无效或撤销后，该项合同自始无效，视为自始至终没有发生过效力；而合同经当事人协商或法院、仲裁机构判定解除的，合同自签署之日起至解除之日止仍然发生效力，只是自合同解除之后不再产生效力。在本案中，甲公司与宁波市国土局所签署的《土地出让合同》被仲裁解除，而并非因违法情形被仲裁裁定为无效，因此这说明甲公司所实施的土地受让合同行为及所取得土地使用权登记及权证的物权行为在合同被仲裁撤销之前效力处于完满状态，甲公司确实取得了土地使用权，其契税的纳税义务必然将会产生。不能因为其合同解除而否定契税义务的存在。

（二）判定契税纳税义务存在与否的核心是受让物权行为的效力状态

前已述及，纳税人承担契税纳税义务的正当性在于纳税人是土地权属的承受人，实际取得了土地的权属。对于纳税人尚未取得土地权属或已经取得土地权属的物权行为被自始判定为无效的情况下，该行为人则不再负有契税的纳税义务。尽管土地出让合同的解除并非已纳契税退还的法定情形，但依照契税原理，由于契税的缴纳发生在不动产权属变更之前，因此肯定存在一些已纳契税但由于受让不动产的物权行为效力存在瑕疵而应当退还契税的情形。

在本案行政诉讼程序中，甲公司提出了三个税收规范性文件来支撑其诉讼请求，现分别分析如下：

《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函[2002]622号）规定，“对交易双方已签订房屋买卖合同，但由于各种原因最终未能完成交易的，如购房者已按规定缴纳契税，在办理期房退房手续后，对其己纳契税款应予以退还。”虽然总局的这一复函已经失效，但能够反映笔者所得出的结论。根据其规定，购房者虽然已经签订房屋买卖合同，但最终未能完成交易，所谓完成交易应当就是指完成房屋的交付及不动产变更登记。由于购房者未能实际取得房屋所有权及土地使用权，因而不产生契税的纳税义务，已交契税应予返还。此复函所规定的情形与本案甲公司之情形不符，指的是受让方自始至终没有取得土地权属的情形。

《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函[2008]438号）规定，“按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。”总局的这一批复现行有效。根据其规定，如果受让方取得了土地权属，但经法院司法审查后判令其取得不动产权属的行为自始无效的，则受让方不产生契税的纳税义务。此复函所规定的情形与本案甲公司之情形不符，指的是受让方已经取得土地权属后，经法院等有权机关判定该取得土地权属的行为自始无效的情形。

《浙江省实施<中华人民共和国契税暂行条例>办法》（浙江省人民政府令第341号）第十一条规定，“纳税人缴纳契税后，因所签订的土地、房屋权属转移合同无法履行申请退税的，经县级以上人民政府契税征收机关审核批准，准予退税。”浙江省的规定核心点在“合同无法履行”，指的是不动产权属变更登记等物权行为因为种种原因无法完成，其情形仍然属于受让方自始至终没有取得不动产权属的情形，也与本案中甲公司的情形不符。

综上所述，本案法院的司法审查结论是恰当的，但由于我国契税暂行条例的规定过于简陋，加之契税的纳税时间节点与契税的征税原理并不完全匹配和吻合，导致在实践中存在较多契税退还的争议。

小结

土地出让合同的解除并非必然意味着土地受让方可以申请退还已缴纳的契税。判定已缴契税是否能够退还的核心要素是考察不动产权属变更的物权行为是否发生或其效力状态。如果受让方与出让方自始至终未完成不动产权属变更，即受让方尚未取得不动产权利的，则双方解除合同后受让方已缴纳契税应当予以退还；如果受让方已经取得不动产权属，但由于法院、仲裁机构判定其取得不动产权属的行为自始无效的，则受让方已经缴纳的契税应当予以退还。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）